La elaboración de información consolidada: "fases del proceso"

 

 

Antonio López García

Departamento de Contabilidad y Finanzas, Universidad de Zaragoza.

 

Dirección: Antonio López García, Departamento de Contabilidad y Finanzas, Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Gran Vía 2, Zaragoza (50005). Tel: (976) 231341

 


  • 1. Introducción
  • 2. La necesidad de estados contables consolidados
  • 3. Fases del proceso de consolidación
  • 4. Legislación básica
  • 5. Normativa en España


    1. Introducción

     

    En los países del entorno capitalista desde finales del siglo XIX se han venido originando una serie de acontecimientos que han modificado la estructura y características de las unidades económicas operantes en el sistema. Como botón de muestra basta con señalar los siguientes:

     

    *la proliferación de tipos de sociedades (al comienzo personalistas, después por acciones, en la actualidad laborales, ...;

    *el incremento de los procesos de diversificación empresarial;

    *el aumento de las agrupaciones de empresas;

     

    éstas y otras muchas han contribuido a que se produzca una modificación considerable de la dimensión empresarial. La cuál, a su vez, ha traído la concentración de unidades económicas del sistema.

     

    Un motivo que justifica este cambio de dimensiones empresariales, puede encontrarse en la separación que se ha ocasionado entre propiedad y dirección de la unidad económica. Y esto es así porque los gestores de las empresas, ahora ya, en la mayoría de los casos, personas diferentes a los propietarios de las mismas, matizando el objetivo de <<maximizar la rentabilidad de la unidad>>, haciendo que ésta sea lo suficientemente atractiva para los inversores, persiguen el <<crecimiento de la empresa>>, ya que consiguiéndolo podrán lograr una mejora tanto de su estatus personal como del profesional. Con ello se podría afirmar que el crecimiento empresarial se ha convertido en una nueva variable dinamizadora de la actividad económica que debe tenerse en cuenta cuando esta se analiza.

     

    Las unidades económicas se pueden plantear conseguir este objetivo utilizando diferentes estrategias. La que a nosotros nos interesa en este trabajo, es aquella que busca la consecución del objetivo EXTERNAMENTE, en base a la concentración empresarial como forma de conseguirlo.

     

    Aparecen diferentes formas de organización empresarial que acaban llegando a una concepción del modelo de empresa gerencial como un <<grupo de unidades económicas productivas que operan en industrias relacionadas y que son administradas por una oficina central>>. Estos modelos organizativos han evolucionado con el paso del tiempo, apareciendo otros como:

     

    * Conglomerados, en los que la estrategia de crecimiento ya no tiene en cuenta la actividad del conjunto; la variable estratégica del crecimiento está basada fundamentalmente en la diversificación .

     

    * Holdings, que surgen a la sombra de la financiación otorgada por la banca a la industria, y que básicamente constituyen grupos de empresas dirigidos por otra, la holding, que suele tener una mayoría minoritaria, o en todo caso, una mayoría simple, que le permite detentar el control de la corporación. Este tipo de modelos suelen estar regulados de manera estricta por las legislaciones nacionales.

     

    * Otras formas, incluso de aparición anterior a las indicadas, son las adoptadas por la economía japonesa en la que la concentración se ha realizado en keiretsus , del tipo A que son grupos de empresas autónomas entre sí, encabezados por un banco, que las coordinas funcionalmente o del tipo B, en los que los procesos de decisión se encuentran localizados en una sociedad, la matriz, que controla al resto de empresas del grupo, las cuales son escasamente autónomas, fuera de la fabricación o comercialización.

     

    Todas estas formas organizativas tambien se han visto favorecidas por otras variables tanto del entorno económico-social en que se desenvuelven las empresas, como de la estructura interna de la empresa.. Entre las primeras podrían destacarse: la proliferación de las sociedades por acciones, que han venido a simplificar considerablemente el intercambio de la propiedad de las unidades económicas; la ampliación de los límites físicos de los mercados en los que se desenvuelven las empresas; el creciente proceso de internacionalización del capital; o el gran desarrollo tecnológico, que ha requerido de las empresas unas fuertes inversiones, si no deseaban perder competitividad en los mercados.

     

    Entre las segundas, resaltan: la disminución del riesgo, bien sea porque con la concentración se disminuye la competencia, bien porque con ella se consigue diversificar, al disminuir la excesiva dependencia de mercados y/o de productos; el incremento de la eficiencia, al poder racionalizar la producción y la distribución de los productos; el Incremento del poder sobre el mercado, o la mejora en las expectativas de financiación, para la entidad resultante de la concentración, ya que la solvencia, o garantía patrimonial, en condiciones normales, que suele darse por la nueva unidad económica es mayor.

     


    1. 2. La necesidad de estados contables consolidados

    En el apartado anterior hemos proporcionado una serie de causas que han proprocionado el crecimiento empresarial centrándonos exclusivamente en aquellas que se relacionaban con la concentración de empresas. En éste, vamos a intentar justificar la necesidad existente de proporcionar información conjunta de todos estos grupos de empresas; los cuales están adquiriendo en la mayoría de los países industrializados tales cuotas de importancia que están llegando a influir, incluso, en sus políticas económicas.

     

    Todos ellos se caracterizan tanto por la independencia jurídica de las unidades que los forman, como por la unidad económica que otorga la unidad en la dirección. Este tipo de vínculos plantea el inconveniente de la insuficiencia de información contable suministrada a nivel individual por las unidades que los integran, para conocer la imagen completa de la entidad; puesto que el usuario de este tipo de información en pocas ocasiones podrá disponer de todos los estados contables individuales y aunque así fuera, difícilmente se podría llegar a formar la imagen fiel de todo el conjunto, como consecuencia de las posibles interrelaciones existentes por operaciones realizadas entre ellas.

     

    De lo anterior se desprende la acuciante necesidad de proprocionar al usuario interesado de información que se refiera al conjunto de empresas que constituyen el grupo. Es éste uno de los objetivos pretendidos por los estados contables consolidados.

     

    En nuestro país, desde que nos incorporamos a la Unión Europea, como cualquiera de sus miembros, quedamos comprometimos a adaptar nuestra legislación a las diferentes Directivas del Consejo . Entre ellas, se encuentra la VII (séptima), en la que se fija el marco de actuación para elaborar la información consolidada. Este compromiso se ha concretado en las << Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas , aprobadas por R.D.L. 1815/1991, de 20 de diciembre, no obstante con anterioridad ya se había recogido la obligación de consolidar en el Código de Comercio, después de su reforma parcial aprobada por Ley 19/1989, de 25 de junio, e incluso en el PGC aprobado por R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, en el que ya se abrieron cuentas para recoger las relaciones que pueden darse entre las empresas que forman el grupo, las asociadas a él y las multigrupo.

     

     

    Las directivas de la Unión Europea.

     

    La entoces C.E.E., al amparo del Tratado de Roma, viene realizando desde su constitución un decidido proceso de armonización de los derechos de sus países miembros, mediante la elaboración de normas comunes de obligado cumplimiento aplicables a todo el territorio comunitario; en otras ocasiones se limita a establecer un marco general, bastante flexible, en el que se pueden mover las legislaciones de los estados miembros (en adelante EE.MM.).

     

    Este derecho societario comunitario puede quedar concretado en alguna de las siguientes modalidades:

     

    * Directivas, son el instrumento utilizado para la armonización de los derechos societarios de los estados integrantes de la Comunidad. Éstas los vinculan en cuanto a los resultados a alcanzar, pero dejan un margen de libertad en cuanto a la forma y los medios necesarios para conseguirlos. Las directivas son dictadas por el Consejo a propuesta de la Comisión, pasando por las fases de proyecto, proposición y aplicación.

     

    El proceso de elaboración y emisión de las normas comunitarias es el siguiente:

     

    Comienza por una propuesta hecha por la Comisión, la cual será transferida al Consejo de Ministros después de que el Comité Económico y Social y el Parlamento Europeo den sus opiniones sobre la misma. Estas opiniones pueden hacer modificar a la Comisión la propuesta original realizada. De nuevo en el Consejo, la propuesta original o modificada, si es el caso, será sometida a aprobación en sul seno por mayoría cualificada.

     

    En todo este proceso los expertos nacionales juegan un papel considerable, ya que la Comisión antes de realizar cualquier propuesta consulta las opiniones de los mismos, incluso éstos pueden intervenir en las negociaciones una vez que la propuesta de directiva ha llegado al Consejo de Ministros [1].

     

    Normalmente los EE.MM. poseen un plazo temporal para poder adaptar su legislación a la Directiva surgida. De no respetarse, la Comisión dará cuenta de la situación al correspondiente estado miembro, recordándole sus obligaciones, pudiendo llegar incluso las actuaciones ante el Tribunal de Justicia Europeo, que podría optar, incluso, por censurarlo.

     

    De las Directivas aprobadas hasta la fecha sobre sociedades nos interesas destacar las números:

     

    IV.: (78/660/CEE). Cuentas anuales de las sociedades. Requisitos de publicidad y auditoría.

     

    VII.: (83/349/CEE). Cuentas consolidadas de los grupos de sociedades. Obligaciones de publicidad y auditoría.

     

    VIII.: (84/253/CEE). Habilitación de las personas encargadas de la auditoría legal.

     

    También se han aprobado Directivas relacionadas con las cuentas anuales y consolidadas de bancos e instituciones financieras, (86/635/CEEE) o la de información contable de sucursales de bancos y entidades financieras extranjeras (89/117/CEE).

     

    * Reglamentos, tienen un alcance general; son normas obligatorias en todas sus partes y de directa aplicación por todos los EE.MM. Uno de los que posee mayor importancia, que no ha pasado de proyecto desde hace bastantes años, es el Estatuto de Sociedad Anónima europea.

     

    * Convenciones, se establecen por los EE.MM. y entran en vigor después de ser ratificadas en los términos y en las condiciones en ellas previstas.

     

     

    Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

     

    Las NFCAC fueron aprobadas por el RD 1815/1991, de 20 de diciembre, para desarrollar la sección tercera incluida en el Código de Comercio por la Ley 19/1989 de armonización de la legislación mercantil a las Directivas Comunitarias y el propio PGC, en todo lo relativo a presentación y elaboración de información conjunta.

     

    Las normas quedan estructuradas en seis capítulos y una introducción, en la que además de indicar cual es el contenido de las mismas se recoge su objetivo principal, que no es otro que el desarrollo de las disposiciones relativas a información financiera contenida en los artcs 42 a 49 del Código de Comercio. De igual forma nos informa que las normas básicas utilizadas para su desarrollo han sido las NICs N. 27 y 28 del IASC y la VII Directiva comunitaria. En el resto de capítulos se establecen los sujetos de consolidación y sus obligaciones, los métodos a utilizar en la misma, así como el contenido y la forma en que deben ser elaboradas las cuentas anuales consolidadas.

     

    Ni el Código de Comercio, en adelante CC, ni las propias NFCAC han llegado a definir a los grupos de empresas. En éstas últimas, y a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, se nos indica que el grupo de sociedades lo forman la sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes. Obligando ambas a formular cuentas consolidadas, la primera en el artc 42 y la segunda en los artcs 2 y 6, a las sociedades mercantiles que siendo socio de otra sociedad, dice el CC, Mercantil o no, añaden las NFCAC, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes: 2

     

    a)Posea la mayoría de los derechos de voto.

     

    b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

     

    c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

     

    d)Haya nombrado, exclusivamente con sus votos, la mayoría de los miembros del órgano de administración, que se encuentren desempeñando su cargo en el momento en que deben formularse las cuentas consolidadas y lo hayan desempeñado en los dos ejercicios anteriores. [3]

     

    Las NFCAC también añaden que las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen obligación de formular información consolidada; resaltando de igual forma que elaborar este tipo de información, no exime a las Sociedades integrantes del grupo a formular sus cuentas anuales.

     

    Tanto el CC, en su artc 43.1, como las propias NFCAC, en sus artcs 7, 8 y 9, recogen la posibilidad de que las sociedades dominantes obligadas a presentar información consolidada, que se encuentren en alguna de las situaciones que posteriormente vamos a apuntar pueda quedar dispensada de presentarla, siempre y cuando ninguna de las sociedades que formen el grupo, haya emitido valores que se encuentren admitidos a negociación en un mercado bursátil.

     

    Las situaciones recogidas por nuestra normativa, de las establecidas por la Directiva, han sido las relacionadas con el tamaño del grupo o subgrupo y las que obligatoriamente debían ser incluidas en las legislaciones de los EE.MM. relativas a la exención de subgrupos. No obstante sin hacer referencia expresa a la exención por la forma social de la matriz, nuestra normativa la recoge al obligar a presentar información consolidada solamente a las sociedades mercantiles, esto es: S. Colectivas; S. Comanditarias, simples o por acciones; S. Responsabilidad Limitada y S. Anónimas.

     


    3. Fases del proceso de la consolidación

     

    La elaboración de información consolidada por la Sociedad que se encuentra a la cabeza del grupo, requiere por su parte de la realización de un riguroso inventario tanto de las relaciones financieras y de control mantenidas con las que lo componen, como con otras sobre las que se proyecta una influencia significativa. Este inventario, después de analizar la situación concreta de cada una de estas relaciones y comprobar si es posible incluirla o no en la información conjunta, será utilizado por la Sociedad dominante para determinar la técnica a utilizar en la inclusión de cada una de estas empresas. Estas técnicas son conocidas en la doctrina por métodos de consolidación .

     

    Los resultados de todo este trabajo de análisi e inventario determinarán el perímetro de la consolidación definitivo.

     

    Por ello en la elaboración de todas y cada una de las cuentas consolidadas deberemos pasar por las siguientes fases:

     

    * Homogeneización de la información recibida de cada sociedad, con la única finalidad de que la información que en ellos se refleja obedezca a los criterios utilizados por la sociedad dominante en la confección de sus estados individuales.

     

    * Agregación de la información. Esta fase consiste en sumar línea a línea las diferentes partidas de los estados financieros de cada una de las sociedades dependientes o en proporción a la participación poseída en las sociedades multigrupo.

     

    * Eliminación de las partidas interrelacionadas, y de la totalidad, o una parte de ellos, de los resultados no realizados por transacciones realizadas entre las empresas que pertenencen al conjunto consolidable. Esta fase también debe seguirse para anular la parte proporcional de aquellos resultados no realizados correspondientes a operaciones con empresas que se consoliden por el procedimiento de la puesta en equivalencia.

     

    Todos los datos obtenidos en este proceso los podemos volver a recoger en sendas hojas de trabajo, que faciliten la obtención tanto del balance como de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

     

     

    Métodos de consolidación.

     

    La consolidación es "una técnica contable que se utiliza para agrupar los estados individuales de las empresas que componen el perímetro de la consolidación, utilizando los métodos que dependerán del tipo de sociedad integrado".

     

    Los estados contables a integrar en la información consolidada son los balances y las cuentas de resultados presentados individualmente por las empresas que forman el perímetro. Además en esta información hay que incluir, una memoria consolidada que, básicamente, explicará los estados obtenidos anteriormente.

     

    Para consolidar los estados de las empresas que integran el perímetro se debe tener en cuenta tanto el tipo de vinculación existente como los posibles motivos que puedan llevar a cambiar los criterios que generalmente se deben utilizar. De esta forma, sin tener en cuenta posibles situaciones de carácter excepcional que provoquen cambios las:

     

    * Empresas calificadas dedependientes, se incluirán por el método de integración global.

     

    * Empresas multigrupo, se iincluirán por el método de integración proporcional, o en su defecto por el método de puesta en equivalencia.

     

    * Empresas asociadas, se integrarán por el procedimiento de la puesta en equivalencia.

     

    Todos estos métodos de consolidación constituyen <<conjuntos de normas diferenciados que indican las modificaciones a realizar en las cuentas de la empresa dominante con el propósito de recoger la información relevante y que concierne a las empresas del conjunto de la consolidación>>.

     

    Si hacemos un análisis de cada uno de ellos nos encontramos:

     

    * Con que la Integración Global de las empresas dependientes busca la incorporación de las cifras representativas de su evolución y situación financiera por ser, en esencia, patrimonio dominado por completo y sumido en la dirección única ejercida por la matriz.

     

    * Con la Integración Proporcional se consigue lo mismo respecto a las sociedades multigrupo, pero en este caso se hace en función de la participación del grupo. En este método son válidas las reglas del anterior, ahora bien la agregación solo se debe hacer en función del porcentaje de participación. En este caso en el balance no hay partida que represente a los socios externos.

     

     

    * Con la Puesta en Equivalencia se logra tener una imagen reducida, en la misma escala que el tanto minoritario de participación. Con este método se busca sustituir en las cuentas consolidadas el valor de la participación recogido en el balance de la empresa inversora por un valor ajustado en función de la situación del patrimonio neto de la sociedad a la que se le aplica el método, en la fecha en que se realiza la consolidación.

     

     

    El perímetro de la consolidación.

     

    Este perímetro lo integran el conjunto de empresas que deben aparecer de una u otra manera en la información consolidada. Este conjunto está compuesto tanto por las empresas del grupo, como todas aquellas sobre las que las anteriores proyectan su influencia, empresas asociadas, así como todas aquellas en las que, las primeras, participan en su capital social conjuntamente con otras, empresas multigrupo. Si tenemos en cuenta lo indicado por el CC, en su artc 47.1, la decisión de incluir o no en la información consolidada este último tipo de empresas, no ha sido tomada por el legislador, como así parece aconsejar la VII Directiva al dejar a los EE.MM. libertad para incluir en sus legislaciones la obligación de consolidarlas. En nuestra legislación, el incluir o no a las empresas multigrupo, va a depender exclusivamente del criterio de la sociedad que está obligada a presentar información consolidada. No obstante las NFCAC, en sus artcs 12 y 14, han desarrollado la postura del CC, ya que estas empresas deben parecer en la información conjunta, bien por integración proporcional, que es el primer método que se debe utilizar, bien por el procedimiento de la puesta en equivalencia, si no se les ha aplicado el anterior método.

     

    Estas nuevas participaciones incluidas en el perímetro de la consolidación son definidas tanto por el CC como por las propias NFCAC de la siguiente manera:

     

    _ Empresas asociadas. (Artc 47.3, CC y 5, NFCAC). A los únicos efectos de la consolidación de cuentas, éstas son sociedades en las que alguna o varias sociedades del grupo ejercen una influencia notable en su gestión. Debiendo suponer que se da esta influencia cuando existen participaciones financieras por las que se crean vinculaciones duraderas que contribuyen a su actividad, pudiéndose presumir este tipo de participación cuando se posea un 20%, al menos, del capital de otra sociedad que no pertenece al grupo, si no cotiza en Bolsa, o un 3% si lo hace.

     

    _ Empresas multigrupo. (Artc 47.1, CC y 4 NFCAC). También a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, éstas son sociedades dirigidas conjuntamente, por una o varias sociedades del grupo, que participan en su capital social, conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo. Para poder presumir la existencia de dirección conjunta, deberá existir una participación financiera en el capital social de la sociedad dirigida colegiadamente y además:

     

    * esta forma de dirección sea recogida por sus estatutos sociales; o

    * existan pactos o acuerdos que permitan a los socios de la sociedad ejercer el derecho de veto en la adopción de decisiones.

     

     

    Ahora bien, no todas las sociedades que quedan calificadas como dependientes, asociadas o multigrupo, van a aparecer en la información consolidada o, si lo hacen, aparecen en una forma distinta a la inicialmente prevista. Esto dependerá de la situación en que se encuentra cada una de ellas.

     

    Tanto el CC, como las propias NFCAC, estudian situaciones por las que las unas y las otras pueden quedar excluidas de la información consolidada.

     

    Comenzando con las sociedades dependientes, el CC, en su artc 43.2 y las NFCAC, en su artc 11.2, nos dicen que pueden quedar excluidas por alguno de los siguientes motivos:

     

    1. La sociedad dependiente presenta interés poco significativo en relación con la imagen fiel del conjunto. De existir varias sociedades dependientes que se encuentren en este caso, solamente podrán quedar excluidas de la información cuando en su conjunto sigan representando interés poco significativo.

     

    2. La sociedad se encuentra en alguna situación que dificulte el ejercicio de la dominante de los derechos sobre el patrimonio o la gestión de la dependiente. Las NFCAC entre las posibles situaciones que pueden motivar la exclusión por estos causas resalta: las insolvencias declaradas judicialmente o las intervenciones gubernativas o judiciales.

     

    3. La información requerida para establecer cuentas consolidadas solo se puede obtener incurriendo en gastos desproporcionados o invirtiendo períodos de tiempo que retrasen su elaboración en los mismos plazos que las cuentas de la sociedad dominante.

     

    4. La participación se haya adquirido con el único propósito de venderlas en un futuro próximo, el cual no debe superar el corto plazo desde la fecha de adquisición.

     

    5. Las sociedades tengan actividades tan diferentes que su inclusión en la información consolidada resulte contraria a la obtención de la imagen fiel de la unidad económica.

     

    Siguiendo con las sociedades asociadas, tanto el CC, en su artc 45.5, y las NFCAC, en su artc 14.2, recogen la posibilidad de excluir de la información consolidada a aquellas empresas asociadas que no presenten interés significativo para la imagen fiel que se busca con la misma. De igual forma las NFCAC, en su artc 59.2, también recogen la obligación de excluir la información consolidada a aquellas sociedades extranjeras a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia, sometidas a altas tasas de inflación, que no presenten cuentas ajustadas por el efecto del cambio de precios y no se disponga de información para poderlo aplicar.

     

    En cuanto a las sociedades multigrupo, ni el CC ni la NFCAC apuntan nada al respecto, lo cual también es lógico, puesto que, como ya hemos estudiado, su inclusión por el método de integración proporcional o por puesta en equivalencia va a depender de la voluntad de la empresa dominante. Por lo que podríamos pensar que de aplicarse el primero, como motivos de exclusión podríamos extrapolar las estudiadas para las empresas dependientes, mientras que si se aplica el segundo, las estudiadas en el párrafo anterior.

     

    En suma, el perímetro de la consolidación de acuerdo con las NFCAC estará formado por:

                    P. Equivalencia (oblig.)         PERÍMETRO                  
                    S. Asociadas - Exclusiones.                                 
                    + S. Dependientes excluidas                                 
                    por actividad. + S.                                         
                    Multigrupo, no incluidas                                    
                    por I. Proporcional.                                        
    I.                CONJUNTO                    DE     LA                     
    Proporcional                                                                
    (opc.)  S.                                                                  
    Multigrupo -                                                                
    Exclusiones.                                                                
    I. Global        CONSOLIDABLE.                CONSOLIDACIÓN.                
    (oblig.)  S.                                                                
    Dependientes                                                                
    - Exclusiones.                                                              

     

    Homogeneización de la información

     

    La fase de homogeneización de la información es la primera tarea que debemos realizar en el proceso de consolidación, una vez que haya sido recogida toda la información por la sociedad dominante . El objetivo pretendido es conseguir la uniformidad en los datos contables recibidos, de tal forma que resulten agregables y se faciliten, las eliminaciones a realizar en la tercera de las fases. De los resultados que en ella se obtengan, dependerá el éxito de la consolidación.

     

    Además como la aprobación depende de la Junta General de accionistas de la sociedad dominante y el plazo de que dispone es escaso, se debe exigir a las sociedades dependientes un elevado grado de colaboración para que sean respetuosas tanto con los plazos como con los criterios a utilizar.

     

    No obstante, aún suponiéndose esta colaboración, se ocasionarán divergencias en la información contable que deberá ser corregida. Estas diferencias se pueden referir a divergencias de carácter:

     

    * TEMPORALES.: (Artc. 17 NFCAC). Las cuentas individuales de las sociedades dependientes, deben tener la misma fecha de cierre e idéntico período que las cuentas anuales consolidadas y por lo tanto, que la Sociedad dominante. No obstante, a las Sociedades dependientes se les admiten fechas de cierre en fechas anteriores, que no superen el plazo los tres meses, a contar desde la fecha de cierre de las cuentas consolidadas. En estos casos se podrían utilizar las cuentas elaboradas individualmente, siempre y cuando, en el período, no recogido en ellas, no se hayan producido operaciones significativas y la duración de los períodos a los que se refieran las cuentas sea idéntica. De ocasionarse operaciones significativas, éstas deberán ser incorporadas a la información consolidada y de ello se informará en la Memoria.

     

    También se pueden ocasionar otras situaciones, en concreto:

     

    _ "Fechas de cierre de cuentas de las sociedades dependientes en fechas anteriores en más de tres meses a la de las cuentas consolidadas". En este caso la unidad encargada de la consolidación deberá elaborar cuentas anuales específicas referidos al mismo período y con la misma fecha que las de las cuentas consolidadas.

     

    _ "La duración del período al que se encuentran referidas las cuentas no coincide con la de las cuentas consolidadas". En este caso se deberá actuar de idéntica forma a la anterior. Como caso particular de éste, las normas recogen las posibles entradas/salidas de sociedades del grupo, ya que la cuenta de pérdidas y ganancias individual que se debe integrar debe referirse únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad ha formado parte del grupo.

     

    * VALORATIVAS.: (Artc. 18NFCAC). A pesar de que en la elaboración de las cuentas consolidadas, todas las partidas que aparecen en ellas se deben valorar utilizando métodos uniformes que respeten los principios y las normas recogidas en el CC, TRLSA y PGC, todavía se pueden producir divergencias como consecuencia de las diferentes interpretaciones u opciones a utilizar.

     

    De observarse en la confección de los estados individuales criterios no uniformes con los utilizados por la Sociedad dominante, que son los que generalmente prevalecen, se deberá realizar una nueva valoración, a los únicos efectos de la presentación de información conjunta.

     

    No obstante a lo anterior, en la consolidación y de forma excepcional, se pueden emplear criterios de valoración utilizados por alguna de las sociedades dependientes, si resultaran más eficaces en la representación de la imagen fiel del grupo. En estos casos la utilización de criterios diferentes deberá quedar claramente recogida y debidamente justificada en la Memoria consolidada.

     

     

    * POR OPERACIONES INTERNAS.: (Artc. 19 NFCAC). En las operaciones realizadas entre las empresas que constituyen el grupo, en adelante <<operaciones internas>> u <<operaciones intragrupo>>, se pueden ocasionar divergencias o bien en los importes contabilizados por cada una de las empresas que intervienen en la misma, o bien por la existencia de desfases temporales en la contabilización, que motiven la falta de contabilización de la operación por alguna de las empresas.

     

     

    * PARA REALIZAR LA AGREGACIÓN.: (Artc. 20). A pesar de que el Plan General de Contabilidad establece claramente la estructura de las cuentas individuales de las empresas, éstas pueden utilizar dos modelos en cada una de ellas; en función de la cifra de activo, del importe neto de la cifra de negocios o del número medio de empleados; el normal y el abreviado. Por lo tanto se pueden ocasionar divergencias que a la hora de consolidar deberán ser corregidas, realizando la correspondiente unificación en las estructuras utilizadas.

     

    Además de todas estas divergencias también nos podemos encontrar con otro tipo relacionadas con aspectos terminológicos. Divergencias tales como las que se pueden ocasionar en la consolidación de grupos formados por empresas dedicados a actividades relacionadas con diferentes estadios productivos [4]. La forma de solucionar estos problemas suele consistir en aplicar los términos utilizados para la unidad económica que constituye el grupo.

     

     

    La fase de agregación.

     

    Corregidas todas y cada una de las divergencias informativas que se hayan podido detectar en las cuentas individuales, por cualquiera de los motivos anteriormente analizados, la sociedad dominante deberá, si aplica los métodos de consolidación no el procedimiento, agregar, línea a línea, todas las partidas que las integran atendiendo principalmente a su naturaleza.

     

    Esto es, partiendo de las cuentas individuales homogeneizadas de las empresas dependientes, que en el trabajo se identifican con los números 2 a N, a incluir por el método de integración global en las cuentas de la Sociedad dominante, que resulta identificada con el número 1, en la fase de agregación se trata de integrar al 100% todas y cada una de las partidas, si se trata de empresas calificadas como multigrupo, a las que se ha decidido aplicar la integración proporcional, se agregará el porcentaje que represente la participación. En el caso del método de integración global se trata por lo tanto de:

     

    En el BALANCE.:

    E. DOMINANTE.: A1 = P1 + N1

     

    E. DEPTE 2.: A2 = P2 + N2

    ... ... ... ...

     

    E. DEPTE N.: AN = PN + NN

    _------------------------------

    _ Ai = _ Pi + _ Ni

     

    En la CTA PERDIDAS Y GANANCIAS

     

    E. DOMINANTE.: RAI1 = RO1 + RE1

     

    E. DEPTE 2.: RAI2 = RO2 + RE2

    ... ... ... ...

    E. DEPTE N.: RAIN = RON + REN

    _----------------------------

    _ RAIi = _ ROi + _ REi

     

     

    Ahora bien, estas ecuaciones no representan ni el balance, ni la cuenta de resultados del grupo frente al exterior, puesto que en las cuentas individuales que se han agregado se habrán recogido tanto las operaciones que se han realizado entre empresas del grupo como las realizadas con empresas ajenas al mismo, sin olvidar tampoco, que en los balances aparecen como inversiones las participaciones en otras sociedades, las cuales representan una parte de neto de las dependientes,también recogido en cuentas. De ahí que el resultado de la fase de agregación sea necesario depurarlo, realizando una serie de eliminaciones y ajustes que harán que tanto la cuenta de pérdidas y ganancias como el balance consolidado recojan únicamente operaciones del grupo frente al exterior.

     

     

    Eliminaciones.

     

    Las ecuaciones obtenidas anteriormente, tanto en balance como en cuenta de resultados, por la mera agregación de partidas homogeneizadas, si correspondía ya que en el procedimiento de la puesta en equivalencia no se debe practicar la misma, incluyen toda una serie de partidas que deben ser tratadas, desde el punto de vista de la unidad que constituye el grupo, como FICTICIAS, ya que recogen operaciones intragrupo. En consecuencia ambos miembros se pueden descomponer para considerar las partidas correspondientes a operaciones de las empresas del grupo con el exterior, REAL, y el que recoge las ficticias.

     

    De esta forma las ecuaciones quedarían de la siguiente forma:

     

    _ (Ari + Afi) = _ (Pri + Pfi) + _ (Nri + Nfi)

     

     

    _ (RAIri + RAIfi) = _ (ROri + ROfi) + _ (REri + REfi)

     

    centrándonos en la correspondiente al balance consolidado, si pasamos a eliminar los componentes ficticios, tendremos:

     

    _ Ari = _ Pri + _ Nri

     

    puesto que los anteriores, los ficticios, no suelen ser de la misma cuantía, esto es:

     

    _ Afi = _ Pfi + _ Nfi

     

    por lo que definitivamente el balance consolidado presentará la siguiente ecuación:

     

    _ Ari +/- D = _ Pri + _ Nri

     

    En la que +/- D es una partida que recoge todos los conceptos que surgen en la fase de ajuste/eliminación, que a partir de ahora vamos a denominar diferencias de consolidación. Con esta ecuación obtenida, si queda representa ya la situación del grupo frente al exterior, puesto que de ella se han eliminado todos los componentes que corresponden a operaciones internas.

     

    Estos ajustes y eliminaciones que la Sociedad dominante debe practicar después de realizar la agregación para obtener la información consolidada pueden ser clasificadas de la siguiente forma:

     

    * Aquellas que afectan a la cuantía de los resultados, diferenciando a su vez, entre las que provienen de operaciones realizadas con:

     

    - Existencias.

    - Activos fijos depreciables.

    - Activos fijos no depreciables.

    - Otros activos.

     

    Que suponen modificaciones tanto en la cuenta de resultados como en el balance consolidado.

     

    * Aquellas que no afectan a la cuantía del resultado, diferenciando, a su vez, entre las que

     

    - Afectan al neto patrimonial, por producirse diferencias de consolidación.

     

    - No afectan al neto patrimonial, por no producirse diferencias de consolidación y que podemos distinguir entre:

     

    deg. Las compensaciones entre créditos y débitos recíprocos, que afectan sólo a partidas que forman parte del balance.

     

    deg. Las compensaciones por operaciones comerciales o gastos e ingresos recíprocos, que afectan exclusivamente a partidas de la cuenta de resultados.

     

     


    4. Legislación básica:

     

     

    Normas Internacionales de Contabilidad

     

    * N 22. (1.983). Contabilización de las combinaciones de empresas.

     

    * N 27. (1.989). Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en filiales.

     

    * N 28. (1.989). Contabilización de las inversiones en empresas asociadas.

     

    * N 31. (1.990). Información financiera relativa a las inversiones en empresas coparticipadas.

     

     

    Directivas del Consejo Europeo

     

    * N IV: (78/660/CEE). Cuentas anuales de las sociedades. Requisitos de publicidad y auditoría.

     

    * N[[ordfeminine]] VII.: (83/349/CEE). Cuentas consolidadas de los grupos de sociedades. Obligaciones de publicidad y auditoría.

     


    5. Normativa en España

     

    * Ley 19/1.989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, en materia de sociedades.

     

    * Real Decreto Legislativo 1.564/1.989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

     

    * Real Decreto 1.597/1.989, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.

     

    * Real Decreto Ley 1.643/1.990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

     

    * Real Decreto Ley 1.815/1.991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

     

    * Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.