Lección de:

Consolidación
contable

Participación directa e indirecta

Acabamos de decir que la norma fiscal hace se apoya en el concepto de "participación directa o indirecta" de una sociedad sobre otra para establecer su noción de grupo. Este subapartado se destina precisamente a estudiar este concepto. Para entrar en él con rigor vamos a hacer uso de un cierto grado de abstracción. No debe alarmarnos esta circunstancia pues en breve comprobaremos que lo que se exponga en estos términos tendrá inmediatamente una fácil comprensión práctica e intuitiva.

Consideremos un conjunto de sociedades {A1, A2, A3, ..., An} y definamos primero el "camino de participación" entre una sociedad, Ai,, y otra, Ax. Se trataría de un conjunto ordenado de pares ordenados {(Ai, Aj), (Aj, An), ... , (Ap, Ar), (Ar, Ax)} que se caracterizan por que existe una relación de participación entre las sociedades que forman parte de cada uno de ellos, siendo el primer par el formado por Ai como primer elemento y el último par el formado por Ax como segundo elemento, y las restantes entidades sociedades intermedias del camino de participación.

Veamos esto en términos más prácticos. En el gráfico de la Figura 22, existen dos caminos de participación entre la sociedad A sobre la sociedad D.

El primer camino de participación es el directo ya que "A" ostenta sobre "D" una participación directa del 20 por 100. El segundo camino es el indirecto pues "A" participa sobre "B", "B" sobre "C" y esta última sociedad sobre "D". El camino indirecto será pues {(A,B), (B,C), (C,D)}.

Además, hay que tener en cuenta que puede existir más de un camino de participación indirecta. En la Figura 23 se muestra una situación en la que existen dos caminos indirectos de participación de "A" sobre "D".

En esta representación por una parte tenemos el camino {(A,B), (B,D)} y, por otra, el camino, {(A,B), (B,C), (C,D)}, ambos indirectos, de participación de "A" sobre "D".

Pues bien, el porcentaje de participación indirecta de una sociedad sobre otra ligadas por uno o más caminos indirectos de participación no sería otra cosa que la suma de los productos entre los porcentajes de participación propios de cada uno de los pares ordenados que forman dichos caminos. Volvamos a la práctica. En las relaciones de la Figura 22, el porcentaje de participación indirecta de "A" sobre "D" es del:

Sumando a este porcentaje el de participación directa que liga a ambas sociedades, obtendríamos el porcentaje total de participación de "A" sobre "D" que es a lo que la norma fiscal se refiere como "participación directa o indirecta" de una sociedad sobre otra. En este caso esa magnitud es del 47% (= 20% + 27%).

Por su lado, en las relaciones representadas en la Figura 23, el porcentaje de participación indirecta de "A" sobre "D" asciende al:

Sumando este porcentaje de participación indirecta total al de participación directa, obtendremos el porcentaje total de participación de "A" sobre "D" o "participación directa o indirecta" de "A" sobre "D".

La LIS define en estos términos este concepto en su artículo 83. Lo cierto es que la Ley se expresa de distinta forma habida cuenta de su carácter sintético y de las limitaciones del legislador que no puede acudir a ejemplos prácticos ni a otros recursos de los que nosotros sí hemos hecho uso. Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 83 LIS se resume en lo señalado en los tres puntos anteriores. De todas formas, nada más saludable para la ciencia y para el propio lector que éste compruebe la redacción literal del precepto.

Habría que anotar que las limitaciones antedichas del legislador sí han provocado que haya podido, solo tal vez, olvidar la posibilidad de que existan varios caminos indirectos de participación entre dos sociedades. Esta eventual laguna debe ser completada con un elemental sentido de buena lógica, técnica y justicia. De todas formas, de la redacción del artículo 83.2 LIS no resulta claro que este olvido se haya producido.

De lo anterior se desprende que cuando la Ley nos habla del porcentaje de participación, directa o indirecta, de una sociedad sobre otra, se está refiriendo al porcentaje total de participación que las liga, determinado por la suma de los porcentajes directo e indirecto de participación existentes entre ambas.

No podemos cerrar este epígrafe sin indicar que en el caso en que existan relaciones circulares de participación en el grupo, el concepto de participación indirecta de una sociedad sobre otra se oscurece. Pero ello no nos preocupará por ahora. Esperemos antes de entrar en estas cuestiones a observar los fundamentos de la definición de grupo fiscal.

En lecciones posteriores y cuando ya estemos rodados tanto en consolidación contable como fiscal, introduciremos al lector en el espinoso problema de definir los porcentajes directos o indirectos de participación en el ámbito de grupos con relaciones de participación recíprocas y circulares.
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