Tratamiento contable de los activos intangibles en la IASC y en la ASB

Citar como: Sierra Fernández, M. (2001): "Tratamiento contable de los activos intangibles en la IASC y en la ASB", [en línea] 5campus.com, Contabilidad Internacional <http://www.5campus.com/leccion/containmate> [y añadir fecha consulta]

 

 

3.1.          NORMATIVA DEL ACCOUNTING STANDARD BOARD (ASB).

 

         El ASB emitió en 1997 la norma FRS 10 Fondo de comercio y activos intangibles. Antecedentes de esta norma fueron el ED 47 (1990) Contabilidad del fondo de comercio; ED 52 (1990) Contabilidad de activos fijos intangibles; Discussion Paper (1993), Working Paper (1995) y el FRED 12 (1996) dirigidos al estudio del fondo de comercio y activos intangibles.

 

         El FRS 10 reemplazó el SSAP 22 (1984; revisado en 1989) Contabilidad para el fondo de comercio, el cual, a su vez, fue modificado parcialmente por el FRS 6 (1994) Fusiones y adquisiciones y el FRS 7 (1994) Valor razonable en adquisiciones contables.

 

El FRS 10 se aplica a todos los activos intangibles con la excepción de:

 

-         gastos de desarrollo en las explotaciones de gas y petróleo.

-         gastos de investigación y desarrollo.

-         cualquier otro activo intangible que específicamente sea tratado en otra norma.

 

Delimitado el alcance de esta norma, abordamos en los siguientes epígrafes el concepto, reconocimiento y valoración, amortización y depreciación excepcional de los activos intangibles.

 

3.1.1. Concepto.

 

         El ASB define los activos intangibles como aquéllos no financieros que no tienen sustancia física pero que son identificables y controlados por la empresa a través de derechos legales o custodia física.

 

         La norma entiende que un activo intangible es identificable, cuando puede ser vendido independientemente de la empresa. De no ser así, tal activo se considera inseparable del fondo de comercio de la empresa, pasando a formar parte del mismo. El término control hace referencia a la habilidad para obtener beneficios económicos o bien, restringir el acceso de la competencia a los mismos por la existencia de derechos legales. También puede obtenerse a través de la custodia física, esto es, cuando el conocimiento técnico o intelectual proveniente del desarrollo de ciertas actividades se mantiene en secreto. Cuando no se dan algunas de estas circunstancias, la empresa no tiene suficiente control sobre los beneficios para reconocerlos como activo.

 

         Así mismo, se define el fondo de comercio adquirido[1] como la diferencia entre el precio comprometido para adquirir una empresa y la suma de los valores razonables de activos y pasivos identificables de la empresa. Este fondo podrá ser positivo o negativo, según que el importe comprometido exceda el valor razonable de activos y pasivos identificables o, al contrario.

 

3.1.2. Reconocimiento y valoración.

 

         Esta normativa señala que el fondo de comercio adquirido deberá ser capitalizado; no así el fondo de comercio generado internamente, que no debe ser reconocido.

 

Con respecto a los activos intangibles se distingue entre:

 

a.        Adquiridos a terceros de forma individualizada, que se capitalizarán al precio de adquisición.

b.                 Adquiridos como parte de un negocio, que serán reconocidos separadamente del fondo de comercio, caso de que su valor pueda ser medido de forma fiable. De no ser así, se incluirán dentro del precio de compra atribuido al fondo de comercio. Si se reconoce separadamente, de acuerdo con el FRS 7[2], su valor razonable[3]deberá basarse en su coste de reposición que, normalmente, será su valor estimado de mercado y, caso de no existir éste, se recurrirá a otros métodos generalmente aceptados.

c.                 Activos intangibles generados internamente, que podrán ser reconocidos sólo si tienen un valor de mercado claramente asignable, esto es, si el elemento pertenece a un grupo homogéneo de activos que son equivalentes en todos los aspectos y si existe un mercado capaz de establecer un valor para esos activos.

 

3.1.3. Amortización.

 

         El FRS indica que, tanto el fondo de comercio como los activos intangibles adquiridos deben ser amortizados contra resultados durante su vida económica útil, estableciéndose la  presunción de que ésta es limitada y no excede de 20 años. No obstante, si existen motivos válidos, basados en la naturaleza de la inversión, y el valor del fondo de comercio o del activo intangible es importante, se puede considerar una vida económica útil superior o bien considerarla indefinida. En tal caso, el fondo de comercio o activo intangible no serán amortizados, pero sí corregidos en función de la depreciación que pueda experimentar en cada período.

 

3.1.4. Depreciación excepcional[4][5].

 

Las empresas habrán de proceder a efectuar, cada final de ejercicio, una contrastación del valor contable con el valor recuperable[6]. Esta revisión será sistemática cuando la vida útil asignada sea superior a 20 años. En caso contrario, se realizará cuando surjan acontecimientos que así lo aconsejen y, en todo caso, siempre al final del primer año siguiente a la adquisición, lo cual, a nuestro juicio, está fundamentado en la necesidad de asegurar que las estimaciones efectuadas, sobre la aportación que tienen los distintos activos intangibles y fondo de comercio en los rendimientos futuros, son correctas.

 

3.2.          NORMATIVA DEL INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTE (IASC).

 

         El IASC no había elaborado una normativa que tratase a los activos intangibles de modo específico hasta que en 1998 emitió el IAS 38. Si tenía normas relativas a algunos intangibles, como, por ejemplo, el IAS 9 (1978 y revisada en 1993) Costes de investigación y desarrollo y el IAS 22 (1983 y revisada en 1993 y 1998) Combinaciones de empresas en la que se recogía el tratamiento del fondo de comercio. Antecedentes del IAS 38, fueron el borrador sobre activos intangibles publicado en 1994, el ED50 (1995) y el ED60 (1997). Además, el IAS 38 viene a suprimir el IAS 9, al considerar que ésta última se contempla dentro de la nueva norma, como activos generados internamente.

 

3.2.1. Concepto.

 

    En el IAS 38 se define activo intangible como aquél identificable, no monetario y sin sustancia física mantenido para el uso en la producción o venta de bienes y servicios, para alquilarlo a terceros o para propósitos administrativos. Además, la citada norma recoge de forma expresa otros dos aspectos a considerar para que un elemento satisfaga la definición de activo intangible: control sobre los mismos y la capacidad de obtención de beneficios económicos futuros.

 

    Siguiendo esta norma, la identificabilidad es un requisito necesario para distinguir el activo intangible del fondo de comercio surgido en una adquisición de empresas. Un activo será fácilmente identificable si éste es separable, es decir, si puede ser vendido, alquilado, intercambiado o los beneficios económicos futuros pueden ser atribuidos al activo sin interferir en los beneficios económicos provenientes de otros activos empleados en la misma actividad. Sin embargo, la separabilidad no es condición necesaria para la identificabilidad de un activo intangible, ya que pueden existir otros medios de identificar al mismo, por ejemplo, mediante la existencia de derechos legales.

 

La empresa tiene control sobre un activo intangible (en general, sobre cualquier activo), si ésta tiene capacidad de obtener beneficios económicos futuros del mismo y de restringir el acceso de las demás empresas a estos beneficios. La existencia de derechos legales facilita el control sobre los activos, aunque no se considera un requisito imprescindible.

 

La IAS 38 pone de manifiesto que los derechos legales sobre activos intangibles y la separabilidad de los mismos, aunque no son condiciones necesarias para satisfacer la definición de activo intangible, si facilita a la empresa la demostración de la identificabilidad, así como el control sobre los mismos.

 

3.2.2. Reconocimiento y valoración.

 

Siguiendo la IAS 38 los requisitos de reconocimiento de los activos intangibles son los siguientes:

 

-         Probabilidad de que los beneficios económicos futuros correspondientes al activo lleguen a la empresa.

 

-         El coste del activo pueda ser medido con fiabilidad.

 

Como puede observarse son los criterios de reconocimiento de un activo, establecidos por el IASC en su marco conceptual.

 

         De forma específica se señala:

 

a.       Un activo intangible adquirido separadamente a otra empresa, se reconocerá a su precio de adquisición.

b.       Cuando se ha comprado como parte de una combinación de empresas, se reconocerán al precio comprometido en la fecha de adquisición. Si no existe fiabilidad a este respecto, se reconocerá dentro del fondo de comercio. Se considera que el precio de adquisición se puede determinar con fiabilidad, si existe un mercado para ese tipo de activo, siendo su precio de mercado más apropiado el de compra actual o de reposición, de forma similar a como se indicaba en el FRS 10. De no existir mercado, ese valor se determinará basándose en su valor razonable.

c.         Activos intangibles generados internamente. En este caso, la normativa se refiere directamente a los gastos de investigación y desarrollo, señalando la necesidad de distinguir, en este tipo de inversiones, entre la fase de investigación y la de desarrollo.

 

En la primera fase, inicial, (investigación), la empresa no podrá demostrar que los gastos incurridos cumplen los criterios que permiten reconocer un activo como intangible y, por tanto, se llevarán a la cuenta de resultados en cuanto se produzcan.

 

En la segunda fase, más avanzada, (desarrollo) la empresa podrá identificar un activo intangible si cumple los criterios generales de reconocimiento y medida. No obstante, antes de reconocerlo, será importante demostrar la viabilidad técnica del proyecto y la probabilidad de éxito comercial, a través de una evidencia que pueda ser verificada objetivamente.

d.       Fondo de comercio generado internamente, que al comprender elementos intangibles no identificables, no puede ser reconocido como activo.

e.       Fondo de comercio adquirido, que comprende el exceso entre el precio de adquisición de una empresa y el valor razonable de sus activos y pasivos identificables. Debe contabilizarse como un activo.

 

3.2.3. Amortización.

 

Los activos intangibles y el fondo de comercio, deben ser amortizados durante su vida útil, sin llegar a especificar un límite superior en la misma. No obstante, presupone que dicho período no excederá de 20 años. Si existieran evidencias de lo contrario, éstas se deberán justificar y la empresa podrá amortizar durante un período superior.

 

La IAS 22 (revisada en 1993) establecía la presunción de que el fondo de comercio tenía una vida útil que no superaba los 5 años, aunque se permitía su amortización durante un máximo de 20 años[7]. El E50 (IASC, 1995) establecía, para activos intangibles y fondo de comercio, una amortización durante su vida útil que, en todo caso, no debía exceder de 20 años. Este límite se podía superar bajo dos requisitos muy restrictivos:

 

1. Que los activos intangibles estuviesen relacionados con activos tangibles cuya vida útil excediese de 20 años.

2. Que su vida útil pudiera medirse con fiabilidad con referencia a un mercado activo.

 

3.2.4. Depreciación excepcional.

 

El IAS 38 remite a la norma IAS 36 ‘Impairment of assets’, para determinar si el fondo de comercio y los activos intangibles se encuentran minusvalorados o deteriorados. Además, se indica que, en el caso de los activos:

 

i) intangibles no disponibles para su uso;

ii) intangibles generados internamente, amortizados durante un período superior a 5 años;

iii) intangibles y fondo de comercio, que son amortizados durante más de 20 años,

se deberá determinar si existe depreciación, en cada período, incluso si no hay indicios de que dichos activos se hayan depreciado, por lo que adopta una postura más estricta que el FRS 10.

 

3.3.          COMPARACIÓN CON LA NORMATIVA ESPAÑOLA.

 

         Este apartado tiene como finalidad comentar las diferencias más significativas que presenta la normativa contable española[8], respecto de las normas comentadas en epígrafes precedentes.

 

3.3.1. Concepto.

 

         En el PGC, se define el inmovilizado inmaterial como aquel conjunto de elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica. Se puede decir, que esta norma se está refiriendo a elementos identificables a los que se les puede atribuir un valor. Sin embargo, el término identificable, propiamente dicho, no aparece recogido en el PGC, aunque si en la resolución del  ICAC (1992, 5ª), al definir el fondo de comercio como la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición, aunque, como se puede apreciar, no para incorporarlo al propio concepto del fondo de comercio.

 

         En ningún caso se hace mención al concepto de control en tal definición, como tampoco a la asociación que debe de existir con los beneficios futuros, de forma que no encontramos pautas para poder decidir cuando nos encontramos ante tales tipos de bienes. No obstante, en el Documento nº 3 de AECA (1991, p. 23) si encontramos la referencia a los beneficios futuros en el contexto de las características que deben reunir estos elementos.

 

3.3.2. Reconocimiento y valoración.

 

         Tanto el PGC, como la normativa específica del ICAC (1992), señalan que el inmovilizado inmaterial se registrará por su precio de adquisición o coste de producción y, en concreto, para el fondo de comercio y los derechos de traspaso, se establece que sólo podrán figurar en el activo cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

 

         Por su parte, la AECA, adopta igual criterio de reconocimiento, pero establece que en el caso de los activos tal reconocimiento siempre tendrá como origen una transacción económica, no limitándose, por tanto, al caso puntual del fondo de comercio y derechos de traspaso.

 

         El enfoque de nuestra normativa puede decirse que coincide, esencialmente, con lo reflejado en el ASB (1997) y la IASC (1998), sin embargo, estos organismos, cuando se refieren a activos adquiridos como parte de una empresa, admiten su valoración al valor razonable, que coincide con su valor de mercado, si este existe. Si no es así, se calculará por otros métodos de general aceptación. Este criterio valorativo es contrario al principio contable de coste histórico, pero es utilizado para no distorsionar, desde el comienzo mismo de la operación de compraventa, los valores de activos y pasivos[9].

 

         En el caso de activos intangibles generados internamente, el FRS admite la activación de los mismos cuando éstos tengan un valor de mercado fácilmente asignable, con lo que se admite el reconocimiento de un activo sin que medie una transacción. Sin embargo, tanto la IASC como la normativa española consideran que tal activación ha de tener lugar cuando se cumplan un conjunto de requisitos encaminados, básicamente, a demostrar la viabilidad del proyecto, su financiación y su comercialización. No obstante, la normativa española permite, a diferencia de la IASC, que la activación pueda realizarse tanto de los gastos de investigación como de los de desarrollo.

 

         Con respecto al tratamiento del fondo de comercio adquirido, todas las normas, a excepción del SSAP 22 (tratamiento de referencia) y la IAS 22 (1983, que además de considerarlo como activo, también permitía compensarlo con el neto patrimonial) coinciden en reconocerlo como un activo.

 

3.3.3. Amortización.

 

            La normativa española establece la obligación de proceder a amortizar los inmovilizados inmateriales de acuerdo con la vida útil asignable a cada uno de los mismos. No obstante, dada la diversa naturaleza de los elementos considerados por el PGC, éste reconoce un tratamiento diferenciado para algunos de ellos, entre los que cabe señalar, por su peculiar interés aquí: i) Propiedad  industrial; ii) Gastos de I+D; y iii) Fondo de comercio.

 

         El criterio general del ASB y el IASC coinciden esencialmente con la normativa española, ya que también ellos hacen referencia al concepto de vida útil para la amortización. No obstante, existen ciertas diferencias que se han intentado recoger en la Tabla 1., donde se puede apreciar que los períodos de amortización han sido más dilatados en estas normas que en la norma española hasta 1998, pudiendo llegarse en el caso del FRS a la no amortización.

 

TABLA 1.- AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES Y FONDO DE COMERCIO ADQUIRIDO

ASB (1997): FRS 10

Amortización del fondo de comercio y activos intangibles durante su vida útil. Se establece una presunción de que no excede de 20 años, de forma que si se puede justificar, se admite un período superior de amortización e incluso la no amortización si se estima que la vida útil es indefinida.

IASC (1998/1998b): IAS 22 revisada/ IAS 38

Amortización del fondo de comercio y activos intangibles durante toda su vida útil. Existe la presunción de que ésta no será superior a 20 años, aunque, si se puede justificar, admite un período de amortización superior, pero nunca indefinido.

PGC/ICAC (1990/1992)

Amortización del inmovilizado inmaterial durante su vida útil, estableciéndose para los gastos de I+D y aplicaciones informáticas un máximo de 5 años, y para el fondo de comercio y derechos de traspaso un máximo de 10 años.

Ley 16/XI/1998

Amortización del fondo de comercio de forma sistemática, mientras genere ingresos, con el límite máximo de 20 años. Caso de rebasar los 5 años habrá que justificarlo en la Memoria indicando los ingresos previsibles.

AECA (1991)

Amortización del inmovilizado inmaterial durante su vida útil, estableciendo para la propiedad industrial desarrollada por la empresa, derechos de traspaso, gastos de I+D un máximo de 5 años y para el fondo de comercio un máximo de 10 años.

 

3.3.4. Depreciación excepcional.

 

            En lo que se refiere al reconocimiento de pérdidas por depreciación, el ASB y el IASC indican que un activo estará depreciado cuando su valor contable sea superior al importe recuperable (valor de mercado o valor en uso), calculándose el valor en uso como el descuento de futuros cash flows. Cabe destacar que, en la normativa española, no se hace referencia clara a tal tipo de valor. Se limita ésta a decir (ICAC, 1992, 10), que se tomará como referencia para la corrección, el valor de mercado, sin entrar a analizar como se determina el mismo, especialmente cuando no existe un mercado claramente definido, en cuyo caso, la normativa que comparamos, se decanta por el descuento futuro de cash flows.

 

4.                 RESUMEN Y CONCLUSIONES.

 

El objetivo de este trabajo ha sido recoger las nuevas aportaciones que sobre activos intangibles han realizado el IASC y el ASB al objeto de compararlas con la normativa española. Este interés es debido a la importancia que tales activos han cobrado para las empresas, los cuales, constituyen las verdaderas fuentes de ventajas competitivas en un mercado globalizado.

 

Sin duda, la primera conclusión a la que debemos llegar es la dificultad inherente a tales tipos de activos, que conllevan dosis de subjetividad muy importantes, asociados a la problemática de la valoración, aspecto este crucial pero no abordado definitivamente por las diversas normativas. Prueba palpable de ello es la continua revisión a que tales criterios se ven sometidos por la normativa, con cambios de criterio continuados que toman y retoman lo abandonado y vuelto a tomar en consideración una y otra vez. Este efecto está asociado, sin duda alguna, a la marcha de las empresas y, por tanto a la de la economía en general.

         Salvada esta cuestión de carácter general, no abordada, específicamente en la normativa, podemos establecer las siguientes conclusiones particulares:

 

         1.       En relación con el concepto de inmaterial, parece claro que se contemplan los siguientes requisitos:

 

a)                 Carencia de sustancia física.

b)                 Identificabilidad.

c)                 Control.

d)                 Contribución a ingresos futuros.

 

No estando claramente especificados los tres últimos en la normativa española.

 

2.       En relación con el reconocimiento y valoración conviene resaltar la diferencia establecida entre activos adquiridos y generados internamente, y la diferencia de criterio valorativos, considerablemente más dificultosa en el segundo caso, sin que pueda decirse que existe un criterio definido y homogéneo al respecto. Particularmente indefinidos quedan los criterios de valor de mercado y, sobre todo, los de general aceptación.

 

3.       Los criterios de amortización se notan enormemente influenciados por los intereses que priman en cada momento en las empresas, tal y como refleja claramente el FRS, en donde se observa una gran flexibilidad a la hora de establecer el criterio por cada empresa. El ICAC y la IASC prácticamente coinciden en los criterios a la hora de establecer la vida útil y período de amortización de estos bienes, aunque el primero es más rígido debido a la propia normativa legal.

 

         4.       El deterioro o depreciación de los activos inmateriales es un criterio básicamente coincidente en la normativa española y la comparada, aunque la referencia para decidir si se debe proceder a tal, queda peor especificado en el caso español.

 

5.                 BIBLIOGRAFIA.

 

ACCOUNTING STANDARD BOARD (1993): Discussion Paper “Goodwill and intangible assets”, en ASB (1996).

 

---------- (1994): Financial Reporting Standard FRS 6 "Acquisitions and Mergers".

 

---------- (1994): Financial Reporting Standard FRS 7 “Fair values in acquisition accounting”.

 

---------- (1995): Working Paper “Goodwill and intangible assets”, en ASB (1996).

 

---------- (1996): Financial reporting exposure draft FRED 12 “Goodwill and intangible assets”.

 

---------- (1997): Financial Reporting Standard FRS 10 "Goodwill and intangible assets".

 

---------- (1998): Financial Reporting Standard FRS 11 "Impairment of fixed assets and goodwill".

 

ACCOUNTING STANDARD COMMITTE (1989): SSAP 22  “Accounting for goodwill”.

 

---------- (1990): Exposure Draft ED 47 “Accounting for goodwill”.

 

---------- (1990): Exposure Draft ED 52 “Accounting for intangible fixed assets”.

 

ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (AECA) (1991): Documento núm. 3 “Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables”.

 

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTE (IASC) (1983): IAS 22 “Combinaciones de empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

(1993): IAS 9 “Costes de investigación y desarrollo”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

---------- (1993a): IAS 22 “Combinaciones de empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

---------- (1995): Exposure draft ED 50 “Intangible Assets”.

 

 

--------- (1997): Exposure draft ED 60 “ Intangible Assets”.

 

---------- (1998): IAS 36 "Pérdidas inesperadas en el valor de los activos", Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

---------- (1998a): IAS 38 “Activos intangibles", Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

---------- (1998b): IAS 22 (revisada) “Combinaciones de empresas”, Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

 

INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (1992): Resolución de 21 de enero por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial.

 

----------(1993): Borrador de normas de contabilidad aplicables a las fusiones y escisiones de sociedades, BOICAC núm. 14, octubre.

 

LEY 16 de Noviembre de 1998. Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de valores.

 

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA (1990): Real decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

 



[1] Es conveniente hacer notar la existencia de dos tipos de fondo de comercio:

1. Adquirido, esto es, el que surge como consecuencia de una transacción.

2. Interno, es decir, aquél que se debe a la apreciación de factores de valor propios de la empresa que no son reconocidos contablemente por no ser individualizables.

De igual manera, se distingue entre activos intangibles adquiridos y generados internamente.

[2] En el FRS 7 se exponen los criterios que han de guiar la combinación de empresas (adquisiciones, fusiones y toma de control) bajo el método de adquisición.

[3] Definido en el ASB y en el IASC como el importe por el que un activo puede ser intercambiado entre partes informadas, en una transacción libre.

[4] Se ha traducido en este texto el término “impairment”  por  depreciación excepcional, teniendo en cuenta que con el se hace referencia a la pérdida de valor que puede experimentar un activo cuando su valor recuperable es inferior a su valor contable (ASB, 1997).

 

[5] En relación con esta cuestión puede consultarse las siguientes normas:

-  IAS 36 (1998) “Impairment of Assets”.

-  FRS 11 (1998) “Impairment of fixed Assets and Goodwill”.

 

[6] Definido como el mayor de los dos siguientes  valores: i) valor realizable neto; ii) valor en uso (valor presente de los futuros cash flows).

 

[7] La IAS 22 previa a la revisión de 1993, establecía que cuando el fondo de comercio se reconociese como un activo, se amortizaría durante su vida útil, sin establecer un límite predeterminado.

[8]Plan General del Contabilidad y Resolución del I.C.A.C de 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración para el inmovilizado inmaterial. También se tendrán en cuenta el documento nº 3 de AECA y la Ley 16/11 de 1998.

[9] Este criterio puede ser asumido en el caso español con el Borrador de normas contables del ICAC (1993) referente al tratamiento contable de fusión y escisión.