La contabilidad del inmovilizado no financiero

II INMOVILIZADO MATERIAL.

El inmovilizado material está constituido por el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles, utilizados de manera continuada por el sujeto contable en la producción de bienes y servicios públicos, y no destinados a la venta.


Como tal, se considera el clasificado como patrimonial y de dominio público afecto a algún servicio público, ya que los afectos al uso general, se mantendrán en balance únicamente durante su periodo de construcción.


2.1) ADQUISICION Y VALORACION DEL INMOVILIZADO MATERIAL.


Con carácter general el inmovilizado material se valorará según el precio de adquisición o coste de producción, teniendo en cuenta las correcciones valorativas que, en su caso, deban efectuarse.


2.1.1) ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO MATERIAL POR COMPRAVENTA.
En los supuestos de compra a terceros, la valoración del inmovilizado vendrá dada, con carácter general, por el precio de adquisición, que incluye el importe facturado por el vendedor más los gastos adicionales que puedan producirse hasta el momento en que el bien de que se trate se encuentre en condiciones de funcionamiento, y que varían según el tipo de bien a que se haga referencia.


El registro contable de esta operación supone el cargo a la cuenta correspondiente de inmovilizado material, así como el reconocimiento de la obligación en la fase O de la ejecución del Presupuesto de Gastos:
Inmovilizado Material (220/229)
 a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas




2.1.2) CONSTRUCCIÓN PROPIA.
Si se trata de un elemento fabricado o producido por el propio sujeto contable, habrá de valorarse por su coste de producción. Los costes a considerar serán: la mano de obra directa, los costes de los materiales y servicios consumidos, la amortización correspondiente al inmovilizado utilizado y la proporción que corresponda de costes indirectos, y otros costes. Los gastos financieros se imputarán en las mismas condiciones que las del apartado anterior.


2.1.3) ADQUISICIÓN LUCRATIVA O GRATUITA.
Cuando el elemento patrimonial considerado proviene de una adquisición a título gratuito -prescripción adquisitiva, ocupación, atribución por ley, herencia, legado y donación-, habrá de valorarse por el valor venal del mismo en el momento de su adquisición. Se entiende por tal, el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal de un bien se podrá determinar mediante tasación de peritos especializados, valores medios de mercados organizados, listas de precios de proveedores habituales u otros procedimientos generalmente aceptados. La contrapartida es la cuenta 756 "Subvenciones de capital"

2.2) OPERACIONES POSTERIORES A LA ADQUISICION.


Tras la adquisición o construcción de un elemento de inmovilizado, pueden plantearse una serie de operaciones relativas al mismo, que permiten cuestionarse su tratamiento como gasto del ejercicio o como mayor valor del inmovilizado. Nos referimos a las operaciones de ampliación, modernización y mejoras, renovación, y reparaciones y conservación. Se permite la capitalización de las ampliaciones, modernizaciones y mejoras cuando supongan un mayor valor de inmovilizado como consecuencia del incremento de su vida útil, capacidad productiva o productividad. Por su parte, la reparación y conservación suponen, siempre, un mayor gasto del ejercicio, mientras que la renovación se capitaliza cuando el elemento sustituido se amortice de forma independiente y en caso contrario se considerará gasto del ejercicio.

2.3) OPERACIONES MIXTAS


Permuta
Supone la entrega de un bien a cambio de otro. El Documento nº 6 de la IGAE las define como aquéllas en las que se produce "...el intercambio entre las partes, conmutativo, oneroso y generalmente no dinerario, de bienes o derechos de la misma o de diferente naturaleza".
La contabilización de la permuta y los criterios de valoración de los bienes que intervienen en la operación son diferentes a los utilizados en el caso empresarial puesto que en este caso predomina el valor de tasación de los bienes, tanto para el recibido como para el cedido, como en la mayoría de las operaciones de inmovilizado. Así, los criterios a aplicar serán:
- El bien recibido se da de alta por el valor de tasación, con el límite del valor de mercado. Los gastos necesarios hasta su puesta en funcionamiento también pueden incorporarse al valor del bien, siempre que no sobrepase el valor de mercado.
- El bien entregado se da de baja por el valor neto contable. Si existiese una provisión se aplicará la misma.
Adquisición con pago parcial en especie.


El Documento nº 6 prevé un tratamiento diferenciado para las permutas en las que una parte se abone en metálico, Para estos casos, el bien recibido se valorará por el valor neto contable del bien entregado más el importe entregado en metálico, siempre que no se supere el valor de mercado del bien recibido. Su contabilización coincide, pues, con la vigente en el sector empresarial.
Inmovilizado Material (220/229) (Recibido)
Amortización Acumulada del I.M. (282)
a
(220/229) Inmovilizado material (entregado)
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas




a . Presupuesto de gastos corriente
(Adquisición con pago parcial en especie.)

Aportaciones no dinerarias a sociedades.
Las aportaciones no dinerarias suponen la entrega de inmovilizado de una entidad pública, a cambio de títulos valores de una Sociedad Mercantil, La valoración de dicho inmovilizado se llevará a cabo por expertos independientes de acuerdo con lo previsto en el T.R.L.S.A.

2.4) OPERACIONES ESPECIALES


2.4.1) ADJUDICACIÓN EN PAGO DE DEUDAS.
Es una operación mediante la cual finaliza el proceso de recaudación ejecutiva sobre los bienes de un deudor. El Reglamento General de Recaudación establece los criterios que han de seguirse para valorar los bienes que corresponda adjudicar: su valor coincidirá con el del débito perseguido.
La contabilización de esta operación supondrá cancelar la deuda contraída por el deudor, e incorporar el inmovilizado adjudicado. Es decir:
Inmovilizado Material (220/229)
a
(438) Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente.
(439) Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados





2.4.2) CESIONES GRATUITAS DE BIENES INMUEBLES.
A) La cesión gratuita de bienes inmuebles efectuada a favor de entidades o instituciones públicas o privadas provocará, como consecuencia del acto administrativo en que se acuerde la cesión, la baja en las cuentas del sujeto cedente, por el valor neto contable, sin perjuicio de que dicho bien deba mantenerse en inventario, facilitando información al respecto en la Memoria.
Amortización Acumulada del I.M.(282)
Patrimonio entregado en cesión (108)
 a
(220/229) Inmovilizado Material



a
(asiento a realizar por el cedente)

B) Por su parte, el sujeto cesionario, que recibe el inmueble, dará de alta el bien por su valor venal, con cargo a su respectiva cuenta de inmovilizado y abono a la cuenta 103 "Patrimonio recibido en cesión". Asimismo procederá a darlo de alta en su inventario, aunque no sea de su propiedad. Si se lleva a cabo la reversión el cedente dará de alta el bien por el valor con que figure en su inventario, reflejando en el mismo que dicho bien ha revertido. Asimismo, deberán reflejarse contablemente, las posibles diferencias valorativas en función del estado de los bienes revertidos. El cesionario dará de baja el bien por su valor neto contable. Las posibles diferencias surgidas entre el valor de cesión y el valor de reversión, mejoras etc., se tratarán como resultado del ejercicio en que se produzca dicha operación. En el caso de que, por el contrario, los bienes objeto de cesión queden definitivamente en propiedad del cesionario, ambos sujetos contables cancelarán las cuentas patrimoniales correspondientes, tratándose la operación como una subvención de capital en especie.

2.4.3) ADSCRIPCIÓN DE BIENES.
La adscripción de bienes inmuebles tiene lugar cuando una entidad pública, transfiere alguno de su propiedad a una entidad de ella dependiente, por ejemplo una entidad local a alguno de sus OO.AA. dependientes. La adscripción supone la baja en cuentas del bien en la entidad que lo transfiere, sin perjuicio de que se mantenga en su inventario, facilitando información al respecto en la Memoria. Por su parte la entidad que recibe el elemento, lo dará de alta en su contabilidad así como en su inventario, aunque no sea de su propiedad.


El tratamiento contable es, pues, similar al anterior con la única diferencia de que el receptor del bien lo da de alta por el valor neto contable, en lugar de hacerlo por el valor venal del mismo. En este caso la contrapartida de las cuentas de inmovilizado será, respectivamente, la cuenta 107 "Patrimonio entregado en adscripción" y la cuenta 101 "Patrimonio recibido en adscripción", respectivamente.


2.5) CORRECCIONES DE VALOR.


2.5.1) Amortización del inmovilizado.
La amortización, en su sentido económico, supone el reparto del valor amortizable de un activo entre los años en que presta sus servicios, es decir, los años de vida útil estimada. En las administraciones públicas representará la incorporación de un coste al proceso de generación de servicios, cumpliendo la misma función económica que en el resto de las organizaciones. Ahora bien, es la perspectiva financiera de la amortización la que plantea diferencias con respecto al sector empresarial, especialmente en aquellas entidades públicas, que obtienen una parte sustancial de sus recursos financieros de fuentes distintas a la venta de bienes y servicios -subvenciones, transferencias,...-. En estas entidades, tanto los recursos para la adquisición de activos como para financiar su actividad ordinaria se obtienen con cargo a un presupuesto de gastos. Por ello, la acumulación de fondos para afrontar la renovación de los activos, pierde gran parte de su significado.


Las posiciones actuales sobre contabilizar o no la amortización del inmovilizado en las entidades públicas varían, en general, entre reflejar la amortización en contabilidad con finalidad informativa, o no contabilizarla, al no cumplir la función financiera -autofinanciación- que contribuye al reemplazo de los activos. Desde nuestro punto de vista, las amortizaciones son necesarias para el cálculo del coste de los servicios prestados, así como de las tasas y precios públicos, que por imperativo legal deben calcularse tomando como referencia el coste de los mismos. Si pretendemos un adecuado control del gasto y una mejor asignación de recursos de las entidades públicas, el cálculo de los consumos de inmovilizado no puede faltar en el marco de una contabilidad de costes, que permita la evaluación del coste del servicio prestado, con respecto al beneficio social que reporta. Además, la exclusión de las amortizaciones de la contabilidad pública imposibilita cualquier intento de comparación entre el coste de la prestación de los servicios por parte de las instituciones así como su posible cesión a organizaciones privadas. Es decir, considerando la contabilidad pública como un sistema de información apto para la toma de decisiones, la contabilización de la amortización, aunque ésta pierda parte de su significado financiero, resulta necesaria desde una perspectiva económica, aunque no se considere entre los créditos del Presupuesto de Gastos. Así se reconoce en el PGCP, que destina el subgrupo 68 y 28 respectivamente para registrar respectivamente las dotaciones del ejercicio y la amortización acumulada. Por su parte, el Documento nº 6 recomienda por su sencillez la adopción del método lineal o constante, si bien podrán utilizarse "aquellos métodos de amortización que de acuerdo con un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de la vida útil del bien".
Los elementos a considerar para el cálculo de la cuantía anual de la amortización -valor inicial, valor residual, valor amortizable y vida útil estimada- se definen de forma similar al sector empresarial.

2.5.2) Provisiones por depreciación de inmovilizado.
Aunque el P.G.C.P. no prevé cuentas específicas para registrar la depreciación de carácter reversible que pueda producirse como consecuencia de que el valor de mercado del inmovilizado sea inferior al valor neto contable del mismo, el Documento Nº 6 de la IGAE reconoce la posibilidad de dotar una provisión cuando se produzca la situación anterior, en aplicación del principio de prudencia valorativa.
En cualquier caso, la utilidad de la misma es meramente informativa, debiendo considerarse el coste-beneficio de la elaboración de la información. Las pérdidas de valor de carácter irreversible, se imputan directamente al resultado del ejercicio, a través del subgrupo 67, como veremos al tratar las bajas de inmovilizado.

2.5.3) Revalorizaciones de activo.
El PGCP así como el Documento Nº 6 de la IGAE permiten la revalorización del inmovilizado únicamente cuando lo autorice una norma y en los términos establecidos por ésta. Además, de acuerdo con el principio de precio de adquisición del PGCP, cuando ésto ocurra deberá facilitarse cumplida información en la Memoria.


2.6) OPERACIONES DE BAJA DE BIENES.


Venta
La venta del inmovilizado dará lugar a su baja en cuentas, por su valor neto contable. El importe recibido se recogerá en la cuenta 430 "Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente". La diferencia entre el valor neto contable y el precio de venta se recogerá respectivamente en las cuentas 671 "Pérdidas procedentes del inmovilizado material" y 771 "Beneficios procedentes del inmovilizado material".
Amortización Acumulada del I.M. (282)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente (430)
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)
 a
(220/229) Inmovilizado material
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material



Otras operaciones de baja.
Además de la enajenación, existen otras causas que generan la baja del inmovilizado en contabilidad, como son la prescripción extintiva, la donación y la pérdida o destrucción. La prescripción extintiva se produce al haber finalizado el plazo establecido para que un bien permanezca en posesión de otra persona, física o jurídica. La donación supone la entrega de un bien a título gratuito, como veíamos anteriormente, pero en este caso desde la contabilidad del donante. Tanto en estos casos, como en el de la pérdida o destrucción se procederá a dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable, recogiendo la pérdida que estas operaciones suponen para la entidad en la cuenta 671 y 656 "Subvenciones de capital", en el caso de las donaciones.

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