El importe global de los fondos propios puede obtenerse por la
suma de los conceptos que lo integran, es decir, capital, reservas
y otras partidas asimiladas a éstas, o bien por diferencia
entre el activo real y el pasivo exigible, recibiendo como tal
diferencia, el nombre de neto patrimonial.
Tanto el FASB (1985) como el IASC (1989) definen el neto patrimonial
como "el interés residual de los activos de la empresa
una vez deducidos sus pasivos". También el documento
nº 10 de AECA (1991) denomina neto patrimonial a la diferencia entre el valor de los activos
y el de los pasivos exigibles, así como el PGCP que define
el patrimonio neto como "la parte residual de los activos
de la entidad, una vez deducidas todas las obligaciones con terceros".
En el ámbito de la contabilidad pública, este término,
con carácter general se considera equivalente al de Fondos
Propios, y no tiene porqué diferir a nivel conceptual
con el correspondiente a la empresa.
Las relaciones entre el
neto de la empresa y sus accionistas no pueden establecerse en los mismos términos
en el caso de las administraciones públicas. R.K. Mautz
(1982) reconoce que debe considerarse el interés de los
ciudadanos y contribuyentes en los estados financieros de las
Administraciones Públicas, pero equipararlos con los propietarios de una
empresa es quizás
excesivo, puesto que estos últimos han realizado aportaciones
específicas materializadas en derechos bien definidos
-acciones-, mientras que los contribuyentes constituyen un conjunto
no identificable de personas que pagan impuestos directos e indirectos.
Su vinculación con la entidad pública no puede,
pues, ser la misma.
Estructura de los Fondos Propios
El Patrimonio Neto o Fondos Propios en el PGCP está compuesto
por las cuentas del subgrupo 10 "Patrimonio", 11 "Reservas"
y 12 "Resultados pendientes de aplicación".
El subgrupo
10 "Patrimonio",
comprende un conjunto de partidas que por afinidad de conceptos,
pueden agruparse del siguiente modo:
- (100) "Patrimonio": representa, la diferencia entre el
activo propio y el pasivo exigible de la entidad, salvo que existan
resultados pendientes de aplicación o reservas o que tenga
saldo la cuenta 109 "Patrimonio entregado al uso general".
Su saldo, generalmente acreedor, figurará en el pasivo
del balance.
- (102) Central
contable: es una cuenta
de enlace entre las oficinas contables, que recoge el neto patrimonial
en ellas existente y derivado de las operaciones realizadas como
consecuencia de sus relaciones con la Central Contable. Su saldo,
normalmente acreedor recogerá la posición de las
oficinas contables frente a la Central.
- (101) "Patrimonio
recibido en adscripción"
y (103) "Patrimonio recibido en cesión": recogen
respectivamente el valor de los bienes inmuebles que le han sido
adscritos al sujeto contable para su explotación o utilización
o los que le han sido cedidos, sujetos a reversión. El
saldo de ambas cuentas, acreedor, figurará en el pasivo
del balance.
- (107) "Patrimonio
entregado en adscripción"
y (108) "Patrimonio entregado en cesión": en
ambos casos se trata de cuentas deudoras representativas del
valor de los bienes inmuebles entregados en adscripción
y de los bienes cedidos. El saldo de estas cuentas, deudor, figurará
en el pasivo del balance minorando la cuenta 100 "Patrimonio".
La problemática contable de la adscripción y la
cesión fue analizada en el tema correspondiente al inmovilizado
no financiero.
- (109) "Patrimonio
entregado al uso general":
recoge el valor de las inversiones en infraestructura y bienes
destinados a ser utilizados por la generalidad de los ciudadanos,
al ser entregadas al uso general. Su saldo, deudor, figurará
en el pasivo del balance, minorando la cuenta 100 "Patrimonio".
Al analizar el tratamiento
contable que se ha
dado en España a las inversiones en infraestructuras incidimos en el efecto que ejerce
sobre el importe global del patrimonio neto, puesto que cuanto
mayor sea el esfuerzo realizado por una entidad en infraestructuras
y equipamiento colectivo, si ha incurrido en endeudamiento para
financiarlo, tendrá un menor valor de su patrimonio, llegando
en un caso extremo a ser negativo.
Si, por ejemplo, en la construcción de un puente, valorado
en 1.000 millones, una entidad local financia un 75% mediante
deuda y el resto mediante subvenciones, la incidencia final sobre
el patrimonio neto de la misma sería:
Infraestructuras y bienes destinados
al uso general (201) 1000
Deudas a largo plazo (171) 750
Subvenciones de capital (756) 250
De acuerdo con la naturaleza económica
y financiera de la
operación, el 
equipamiento
colectivo se ha incrementado en 1000 millones, el patrimonio
neto de la entidad en 250 y el endeudamiento en 750. Al finalizar
las obras y dar de baja en contabilidad dicha inversión,
el patrimonio neto, que previamente se había incrementado
en 250 millones como consecuencia de la subvención recibida,
se ve disminuido ahora en 1000 millones. Los 750 millones de
reducción del patrimonio, que corresponden al endeudamiento
en que se ha incurrido, quedarán explicados en el apartado
7.4 de la Memoria "Inversiones destinadas al uso general".
Sin embargo, en ejercicios posteriores, de la lectura de las
cuentas anuales resultará difícil comprender la
desproporción entre el endeudamiento alcanzado y su materialización.
