Informes de Auditoría

VII ¿Qué se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditoría generalmente aceptadas?

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) aquellos que, en base a la razón, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad práctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a menudo tácito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:

- Qué recursos y qué obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.
- Qué cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qué momento.
- Cómo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.
- Qué información debe presentarse y cómo , y
- Qué estados financieros deben prepararse.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) es el órgano encargado en España de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios contables aceptados y normas a seguir en materia de auditoría. Sin embargo no podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e internacionales que también emiten pronunciamientos importantes en ambas materias: en contabilidad (AECA, IASC, FASB) y auditoría (IFAC, ICAEW).

El ICAC emitirá recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qué principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos efectos, se señala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, no siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas fiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la doctrina.

Se presumirá que los estados financieros de entidades españolas objeto de una auditoría están presentados en base al marco de PyNCGA en España, salvo que el auditor indique en su informe que su opinión sobre la presentación adecuada de dichos estados está expresada en base a los PyNCGA en otro país determinado, o que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar adecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta de aplicación de principios sobre las cuentas anuales.

Por otra parte, la norma de valoración 22ª del vigente Plan General de Contabilidad, establece una clasificación que, a nuestro juicio, también es una prelación, de lo que se consideran PyNCGA en España; son los establecidos en:

1º) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil (primer nivel: rango de Ley)
2º) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel: rango de Decreto-Ley).
3º) Las normas de desarrollo que establezca el I.C.A.C. (tercer nivel: rango de Resolución Administrativa).
4º) La demás legislación que sea específicamente aplicable (cuarto nivel: otras disposiciones, doctrina, usos, etc.).

En la norma técnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carácter público como privado) cuando se dice: "Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones:

• No sean contrarías a los principios y normas contables obligatorios.
• Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquéllos estén encuadrados.
• Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada."

Por el principio de jerarquía normativa, una resolución del I.C.A.C., si supone una contravención de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no sería de aplicación. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad que, en caso de que la aplicación de un PyNCGA sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no será de aplicación, lo que configura la Filosofía de la Imagen Fiel como el más alto principio dentro del orden de prelación que hemos establecido anteriormente.

Cuando el auditor de cuentas, en el párrafo de alcance, hace una referencia sintetizada y general a las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas en el trabajo realizado, está mencionando la normativa que regula su profesión.

En nuestro país, se entiende por Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA):

• Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, así como en su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.
• Las Normas Técnicas de Auditoría publicadas conforme a lo establecido en el Capítulo II del Real Decreto 1636/1990.
• Para lo no establecido en las normas técnicas publicadas, tendrán la consideración de éstas los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad.

Podemos comprobar como en este tercer punto también se abre un enorme abanico y se da entrada a la práctica profesional, sin limitación espacial ni circunstancial, es decir, cualquier uso o práctica observada en el ámbito mundial y utilizada de un modo habitual por la profesión, es válida siempre que no contravenga las disposiciones legales.