La IAS 22 de 1983, que en el párrafo 41 admitía para el F.C, tanto a) su paulatino cargo a beneficios, como b) su imputación inmediata a resultados, después de su revisión en 1993, sólo permite la amortización sistemática del F.C, reconociéndolo como gasto a lo largo de su vida útil y siguiendo el método lineal. Según esta norma internacional, el período de amortización no debe superar cinco años, a menos que se pueda justificar una vida útil más larga, sin sobrepasar en ningún caso, 20 años desde la fecha de adquisición.
La práctica de amortizar el F.C. imputándolo a resultados según se prevean ingresos futuros, es común en las normativas de distintos países. Así, se entiende que el fondo de comercio va perdiendo valor según pasa el tiempo, reflejando una menor capacidad para generar beneficios en la entidad, pero en cada país, el plazo establecido varía notablemente. Este va de 5 años en Dinamarca, Holanda, Italia y Portugal, a 40 años como es el caso de Canadá o Estados Unidos, existiendo también países en los que ni siquiera se establece un límite al período de amortización.
De modo semejante a como establece la IV Directiva, en España el período de amortización no puede exceder de 10 años, si bien, cuando dicho período exceda de 5 años, deberá justificarse en la Memoria la ampliación del plazo. (Ver, norma 5ª de valoración del PGC y Resolución de 21-1-1992 del ICAC, norma 5ª).
No obstante, aplicando la prudencia valorativa, la IAS-22 recomienda que el saldo del F.C. no amortizado debe ser objeto de revisión a la fecha de cierre de cada balance y en la medida que no sea probable su recuperación con los beneficios futuros esperados, ser reconocido como gasto inmediatamente.
Esta recomendación que en teoría tiene una clara base argumental, choca con la dificultad de aplicarse en la práctica, debido a que tales beneficios futuros no pueden ser realmente medidos. Por ello parece una solución más lógica, desde una óptica profesional, comprobar si la empresa adquirida puede ser capaz de absorber la amortización del fondo de comercio sin entrar en pérdidas. Si es así, debería seguir con su amortización sistemática del fondo de comercio y si no, reconocerlo como gasto. Al fin y al cabo, esta solución sería consistente con la definición de activo recuperable del IAS-16, no habiendo razón para que no fuese aplicable al caso de un activo inmaterial como es el fondo de comercio.
Por otra parte, nos llama la atención, una excepción a la presunción manejada por el IASC referente al período de amortización del F.C, cuando admite que puede haber circunstancias en las que el fondo de comercio esté tan íntimamente relacionado con un determinado activo identificable, que puedan esperarse de forma razonable que extienda sus beneficios para el adquirente a lo largo de toda su vida útil (IAS 22, párrafo 45). La norma cita como ejemplo una empresa cuyo principal activo sea una licencia, cuyo período de explotación sea superior a 5 años, en cuyo caso se le permitiría alargar la amortización del F.C. hasta la finalización de la mencionada licencia.
Aunque la norma del IASC reconozca que difícilmente el período de planificación de las actividades de una empresa se extenderá más allá de 20 años y que las proyecciones de la vida del fondo de comercio que estén por encima de esa duración no serán suficientemente confiables, creemos que esta excepción, justificada en determinadas situaciones por el IASC, no es consistente con el resto de la norma, por permitir superar un período más que razonable en la espera de beneficios económicos futuros.
En resumen, la IAS-22 después de ser revisada tomó partido sobre el saneamiento del fondo de comercio estableciendo su amortización mediante sucesivos cargos a gastos del ejercicio, y por tanto, obviando otras prácticas tales como, anotarlo en reservas a la fecha de adquisición, o conservarlo indefinidamente a no ser que se produzca una disminución de su valor. Eliminar la opcionabilidad, también en este caso, juega en favor del objetivo general de la armonización internacional.
No nos parecen tan acertados los límites temporales
para su saneamiento, ya que mientras establece el período
de amortización en 5 años, luego permite que, si
se justifica, se extienda a 20. En nuestra opinión, aquí
se abre la puerta a la discrecionalidad, de tal modo que las
empresas que lo deseen, podrán argüir que, en sus
particulares circunstancias, el período de amortización
de 20 años sea en cualquier caso el adecuado para sanear
el fondo de comercio, lo cual va en contra del espíritu
de la propia norma y de un criterio económico de imputación
razonable.
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