Contabilizar el leasing

III Problemática contable del arrendamiento en los contratos de arrendamiento financiero

1) Problemática contable

El Plan General de Contabilidad español dedica una de sus normas de valoración, que son de obligado cumplimiento, a la contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero. La norma 5ª en su apartado f, establece lo siguiente:

Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar las operaciones en los términos establecidos en el párrafo siguiente.

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercita la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

Esta norma se desarrolla en la Resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por las que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial.

Observamos que el requisito previo que ha de cumplir una operación para que sea admitida como arrendamiento financiero, es el de la inexistencia de dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra. Por lo tanto pueden darse tres situaciones:

1ª No existen dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra, en cuyo caso se trata de una operación de arrendamiento financiero, y se contabiliza como se indica en la norma de valoración quinta.
2ª Existen dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra en el momento de la finalización del contrato, en cuyo caso se trata de una operación de arrendamiento puro, y se contabiliza como tal. Este suele ser el caso del Leasing Operativo.
3ª Existe un compromiso formal por parte del arrendatario asegurando el ejercicio de la opción de compra. En este caso estaríamos ante una operación de venta de inmovilizado con pago aplazado.

Situémonos en este último caso, es decir, el arrendatario se compromete al ejercicio de la opción de compra. La Resolución de 21 de Enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aclara perfectamente esta situación: cuando durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado. Es decir, el arrendatario tendría que realizar un asiento del siguiente tipo:

Situémonos ahora en el segundo caso, es decir, no existe opción de compra en el contrato, o existen dudas razonables sobre el ejercicio de la misma, lo que nos situaría ante un contrato de arrendamiento puro. Según la Resolución de 21 de Enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opción de compra. La contabilización de estas operaciones se realizará mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada período por la utilización del servicio de alquiler.

Cabe preguntarse en este momento: ante un contrato que contiene una opción de compra, ¿cuándo no existen dudas razonables sobre el ejercicio de la misma?. La respuesta se encuentra en la misma Resolución del ICAC, que establece lo siguiente:

Se entenderá que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, entre otros, en los casos siguientes:

- Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estime tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.

- Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

Si concurre alguna de las circunstancias señaladas en la Resolución, estaríamos ante un contrato de arrendamiento financiero y procederíamos a su contabilización como se indica en la norma quinta del PGC:

- El valor al contado del bien objeto del contrato se recoge en el inmovilizado inmaterial, como un derecho de uso derivado del contrato de arrendamiento financiero, utilizando la cuenta

217 DERECHOS SOBRE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

- La suma total de las cuotas más el importe de la opción de compra se debe recoger en dos cuentas distintas:

+ 170 DEUDAS A LARGO PLAZO CON ENTIDADES DE CREDITO.

+ 520 DEUDAS A CORTO PLAZO CON ENTIDADES DE CREDITO.

Como puede observarse, la cuenta 520 debe recoger el importe total de las cuotas cuyo vencimiento no supera los 12 meses. Aquellos importes que tengan un vencimiento superior a 12 meses se recogen en la 170. Sin embargo, es conveniente dedicar cuentas específicas a las deudas derivadas de los contratos de arrendamiento financiero, por ejemplo:

+ 1702 ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A LARGO PLAZO.

+ 5202 ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A CORTO PLAZO.

- Los gastos financieros de la operación que vienen dados por la diferencia entre el importe total de las cuotas y el valor al contado del bien en el momento de la firma del contrato, se registran en al cuenta

273 GASTOS POR INTERESES DIFERIDOS DE OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

Por lo tanto, en el momento de la formalización del contrato debe hacerse el siguiente asiento:

- La amortización de los derechos registrados como activos inmateriales se hará en función de la vida útil del bien objeto del contrato, utilizándose las siguientes cuentas:

+ 681 AMORTIZACION DEL INMOVILIZADO INMATERIAL.

+ 281 AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOVILIZADO INMATERIAL.

Ya hemos mencionado la conveniencia de utilizar cuentas específicas para la operaciones de arrendamiento financiero, en el caso que nos ocupa podrían utilizarse las siguientes:

+ 6817 AMORTIZACION DE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

+ 2817 AMORTIZACIÓN ACUMULADA DE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

- LOS GASTOS POR INTERESES DIFERIDOS DE OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero. Para registrar los gastos financieros imputados a cada ejercicio se utilizará la cuenta 660 INTERESES DE OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. Por lo tanto, el asiento a realizar será:

- El ejercicio de la opción de compra supone el cierre de las cuentas 217 DERECHOS SOBRE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y 2817 AMORTIZACION ACUMULADA DE BIENES EN REGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO y, simultáneamente, el registro del inmovilizado adquirido al ejercitar la opción de compra. Es decir, se traslada el valor del activo inmaterial a una cuenta que registre el inmovilizado material adquirido: MAQUINARIA, ELEMENTOS DE TRANSPORTE, CONSTRUCCIONES, ETC..
El asiento quedaría como sigue:

- Por último debemos señalar que la norma quinta de valoración del PGC, no hace referencia al tratamiento del impuesto sobre el valor añadido en las operaciones de arrendamiento financiero. Es la Resolución de 21 de enero de 1992 del ICAC la que desarrolla este aspecto. En el siguiente apartado analizaremos detenidamente dicho tratamiento.