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Contabilidad
Financiera de entidades no lucrativas
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Citar como: Fullana
Belda, C. (2001): "Contabilidad Financiera de Entidades no lucrativas",
[en línea] 5campus.com, Contabilidad financiera
<http://www.5campus.com/leccion/contenl> [y añadir fecha consulta]
I PARTICULARIDADES DE LAS ENL QUE AFECTAN A SU
CONTABILIDAD
- Su capital no es propiedad de agentes
interesados en su rentabilidad económica.
La protección de la inversión
bursátil no es un objetivo que deba estar presente en la contabilidad de estas
entidades.
- Su
capital deja de pertenecer al patrimonio del fundador y posteriores donantes
para personificarse en otro autónomo, afecto a la realización de un fin, y tutelado
por los poderes públicos. La obtención de información sobre el grado de
cumplimiento de tales fines y el mantenimiento de la integridad del patrimonio
es objetivo prioritario a satisfacer por sus estados contables.
- Se
trata de entidades híbridas donde se mezclan elementos de Derecho Público
administrativo con los de Derecho Privado. Su sistema contable debería permitir
uniformar y facilitar los controles financieros a realizar desde los ámbitos
público y privado.
- Su
misión básica consiste en la conversión de recursos en servicios sociales. La
comprobación periódica del grado de cumplimiento de los objetivos operacionales
es un requisito que debe estar presente en su sistema contable.
- Junto
con las actividades de interés general, estas entidades también suelen realizar
algún tipo de actividad mercantil de carácter instrumental como fuente
accesoria de recursos a destinar a la prestación de servicios sociales. Una
adecuada separación de partidas contables afectas a unas y otras actividades, debería
estar presente en su sistema de información contable.
- Dada
la ausencia de ánimo de lucro, y la naturaleza de sus actividades, el dato de
beneficio neto no es un buen indicador de los logros de la entidad. Los
informes contables deberían incidir en la posición financiera real de la
entidad mas que en su resultado económico, y suministrar un tipo de información que no está presente en el caso
de las empresas de negocios.
- Los
agentes económicos que aportan los recursos de la entidad, son normalmente
distintos de los beneficiarios de los servicios prestados por ésta, por lo que
los primeros no condicionan su donación basándose en la satisfacción
experimentada en el disfrute de tales servicios, sino en otro tipo de
percepciones que les aporten una medida sobre la calidad y oportunidad de las
actividades de la entidad. El acceso a este tipo de percepciones debería formar
parte de los objetivos de información presentes en sistema de información
contable de estas entidades.
II LAS INFORMACIÓN CONTABLE EXTERNA DE LAS
ENTIDADES NO LUCRATIVAS.
Las
necesidades de información de los usuarios de los estados contables, estarán en
función del interés participativo que cada grupo de usuarios mantenga respecto
de la entidad. Aunque estos intereses serán diversos, los pronunciamientos
doctrinales al respecto los delimitan en unas pocas áreas. Este proceso de
simplificación de objetivos resulta crucial para poder resolver el dilema que
se plantea entre el coste de la obtención de la información contable y los
beneficios obtenidos por los usuarios por el uso de la información.
El objetivo
primario de los estados financieros de las ENL será proporcionar información
relevante que satisfaga los intereses comunes de donantes, miembros, acreedores
y otros que suministran recursos a estas entidades (usuarios externos). Los
intereses comunes de tales usuarios externos de los estados contables consisten
en determinar:
a) Los
servicios proporcionados por la entidad y su capacidad para seguir
proporcionándolos.
b) La
manera en que los gestores de la entidad desempeñan sus responsabilidades y
otros aspectos de su actuación..
Tanto los órganos de gobierno como los de órganos de
vigilancia y control (Ministerio o Gobierno Autónomo correspondiente a través
de su Protectorado), pueden ser denominados como “usuarios internos” y como
tales, además de la información suministrada por los informes financieros
necesitan gran cantidad de información contable interna para poder llevar a
cabo sus responsabilidades en la planificación y control de las actividades.
Los órganos de control, precisan en especial información relacionada con las
decisiones tomadas por los órganos de gobierno con el fin de analizar el
cumplimiento de los requisitos legales y del mandato presupuestario, asegurando
que los recursos fueron utilizados en los objetivos propuestos. No obstante,
estos usuarios poseen la autoridad que les permite obtener la información
necesaria para cumplir sus objetivos.
El
establecimiento de unos objetivos para la información financiera, implica su
sometimiento a unos requisitos que le doten de unas determinadas
características que permitan evaluar su cumplimiento y garantizar la eficacia
en el proceso de toma de decisiones por parte de los diferentes usuarios de
dicha información.
En este punto
es donde hemos de remitirnos a la figura de usuario principal que el marco
conceptual contable para ENL ha elegido. Ello
será de utilidad para soslayar las divergencias en cuanto a las
características de la información. Así, tomando como usuario principal a los
suministradores de recursos de la entidad, tanto presentes como futuros, se ha
de otorgar mayor importancia al objetivo de utilidad para toma de decisiones en
su vertiente predictiva.
III LOS DOCUMENTOS DE
INFORMACIÓN CONTABLE EXTERNA DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.
Los elementos
de los estados financieros, su reconocimiento y valoración, constituyen la
forma en que se materializan las cuestiones tales como la satisfacción de las
necesidades de los usuarios, objetivos
de la información financiera y requisitos que debe cumplir dicha información a
las que el marco conceptual contable trata de dar respuesta. Como podemos
observar en el cuadro que se presenta a continuación, a nivel internacional, no
existe unanimidad respecto a los documentos que conforman las cuentas anuales
de las ENL.
DOCUMENTOS QUE FORMAN LAS CUENTAS ANUALES DE LAS ENL
|
EEUU (SFAS
117."Financial Statements of Not-for-Profit Organizations", 1993.) |
ESPAÑA
(NORMAS DE
ADAPTACIÓN AL PGC RD 776/1998) |
FRANCIA
(NORMAS DE
ADAPTACIÓN AL PGC. AVIS 98-12 DE 1998) |
|
*Estado de posición
financiera (Balance de situación). *Estado de actividades
(Cuenta de resultados). *Estado de flujos de caja. *Notas aclaratorias |
*Balance de situación. *Cuenta de resultados. *Memoria (con Estado de
liquidación del presupuesto, Cuadro de financiación y notas aclaratorias) |
*Balance de situación. *Cuenta de resultados. *Anexo, que comprende las
informaciones sobre hechos posteriores al cierre. |
Las normas de adaptación del PGC
(RD 776/1998) a entidades sin fines
lucrativos han supuesto importantes modificaciones en cuanto a normas de
elaboración de cuentas anuales respecto a lo establecido para las empresas de
negocios, especialmente en el apartado relativo a la Memoria. También se observan
diferencias en cuanto al cuadro de cuentas, entre estas lógicas diferencias,
consecuencia de los rasgos especiales que caracterizan a estas entidades, se
destacan principalmente:
- En el grupo 1 se ha introducido la cuenta 100 "Dotación fundacional", para recoger las aportaciones y los resultados "capitalizados".
Se han mantenido las
cuentas de reservas, aunque en el caso de las fundaciones, dada la legislación
que les es de aplicación, es una partida que raramente puede producirse.
Conviene recordar que están obligadas por la Ley de Fundaciones de Competencia
Estatal (Ley 30/1994) a destinar como mínimo un 70% de sus ingresos netos a la
realización de actividades fundacionales, y el porcentaje restante a dotación
fundacional. Por ello, el destino de sus excedentes será consumirlos en la
realización de actividades o aplicarlos a dotación fundacional, pero nunca
destinarlos a reservas. Sólo es posible un destino de excedente a reservas de
forma temporal, dado que la Ley otorga un plazo de tres años para su aplicación
a la realización de actividades fundacionales, y para ello se ha establecido el
subgrupo 12. EXCEDENTES PENDIENTES DE
APLICACIÓN, diferenciando esta partida
de las reservas propiamente dichas. También pueden darse las reservas de
revalorización.
Dado que las normas de
adaptación son de aplicación a otras formas de entidades no lucrativas, además
de la de fundación, tiene sentido la inclusión en el modelo de Balance del
subgrupo 11 RESERVAS, aunque su utilización es muy limitada para el caso de
las fundaciones.
La cuenta 129, cambia su
denominación a la de "excedente del ejercicio", aunque su contenido
sigue siendo el mismo que el del ámbito mercantil.
- En
subgrupo 13. INGRESOS A DISTRIBUIR EN
VARIOS EJERCICIOS, se realiza un desarrollo
a cinco dígitos de las cuentas de subvenciones con el fin de distinguir su
afectación a la actividad propia o a la mercantil.
- Aparece
la cuenta 145 "Provisión para reparaciones y conservación de bienes del
Patrimonio Histórico", destinada a registrar los importes estimados para
atender a las reparaciones de estos bienes, que no son objeto de amortización,
por considerarse que su depreciación no debe seguir este sistema de registro
contable. Esta provisión es distinta de la establecida en la cuenta 2921
“Provisión por depreciación de bienes del patrimonio Histórico”, que recoge el
importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles producidas en
estos bienes.
- El
subgrupo 23 queda destinado para el registro contable de los bienes del Patrimonio
Histórico, por lo que el contenido clásico de este subgrupo (inmovilizaciones
materiales en curso y anticipos) se traslada a la cuenta 229.
- Los
subgrupos 41 y 44 han sido modificados en su contenido, incluyendo los
acreedores y deudores de la actividad propia de la entidad, con sus
correspondientes cuentas de provisiones por insolvencias de deudas que tengan
su origen en la actividad propia de la Fundación.
- Para
el registro de los gastos peculiares a este tipo de entidades y que no se dan
en las empresas de negocios, se ha habilitado el subgrupo 65 AYUDAS MONETARIAS DE LA ENTIDAD Y OTROS GASTOS DE GESTIÓN El desarrollo del citado subgrupo es el siguiente:
- 650 AYUDAS
MONETARIAS INDIVIDUALES
-
651 AYUDAS MONETARIAS A ENTIDADES
-
652 AYUDAS MONETARIAS REALIZADAS A
TRAVÉS DE OTRAS ENTIDADES O CENTROS
-
653 COMPENSACIÓN DE GASTOS POR
PRESTACIONES DE COLABORACIÓN
-
654 REEMBOLSO DE GASTOS AL ÓRGANO DE
GOBIERNO
-
655 PERDIDAS DE CRÉDITOS INCOBRABLES
DERIVADOS DE LA ACTIVIDAD
-
656 RESULTADOS DE OPERACIONES EN COMÚN
-
658 REINTEGRO DE SUBVENCIONES,
DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS, AFECTOS A LA ACTIVIDAD PROPIA DE LA ENTIDAD
-
659 OTRAS PÉRDIDAS DE GESTIÓN
CORRIENTES
- En lo que respecta a los ingresos, el subgrupo 72 INGRESOS
PROPIOS DE LA ENTIDAD se
recogen los ingresos de la entidad derivados de su actividad no lucrativa y que
normalmente constituirán su principal fuente de financiación. Dicho grupo se
desarrolla en cuentas de tres dígitos con objeto de diferenciar los distintos
orígenes de estos ingresos:
- 720 CUOTAS DE USUARIOS
-
721 CUOTAS DE AFILIADOS
-
722 PROMOCIONES PARA CAPTACIÓN DE
RECURSOS
- 723 INGRESOS DE PATROCINADORES Y COLABORACIONES
-
725 SUBVENCIONES OFICIALES AFECTAS A
LA ACTIVIDAD PROPIA DE LA ENTIDAD IMPUTADAS AL RESULTADO DEL EJERCICIO
-
726 DONACIONES Y LEGADOS AFECTOS A LA
ACTIVIDAD PROPIA DE LA ENTIDAD IMPUTADOS AL RESULTADO DEL EJERCICIO
-
728 INGRESOS POR REINTEGRO DE AYUDAS Y
ASIGNACIONES
LAS CUENTAS ANUALES PARA FUNDACIONES
ESPAÑOLAS DE COMPETENCIA ESTATAL (NORMAS
DE ADAPTACIÓN AL P.G.C. A ENTIDADES SIN FINALIDAD LUCRATIVA. RD 776/1998)
los estados
contables a presentar por estas entidades no difieren, en cuanto a su formato y
contenido a lo dispuesto con carácter general para las entidades lucrativas,
pero se incrementan los contenidos de información, puesto que si bien las
cuentas anuales comprenden el Balance, la Cuenta de resultados y la Memoria, se
incluyen dentro de ésta última ,como
contenidos obligados por su legislación, el estado de liquidación del
presupuesto, el cuadro de financiación para todas las entidades, con
independencia de su dimensión y del modelo de cuentas, normal o abreviado, que
se utilice, así como otra información específica para estas entidades .
EL INVENTARIO:
En las normas de
adaptación al PGC, el Inventario no figura dentro del contenido de las cuentas
anuales, sino que claramente especifica en su disposición adicional segunda que
se trata de un documento aparte, destinado al Protectorado de las Fundaciones,
en el que se exigen unos requisitos de información superiores:
“Comprenderá los elementos patrimoniales integrantes
del Balance de la entidad, distinguiendo los distintos bienes, derechos y
obligaciones y otras partidas que los componen.
A tal
efecto se confeccionará un documento en el que se indicarán para los distintos
elementos patrimoniales que los protectorados determinen en función, entre
otros criterios, de su importancia cuantitativa y la vinculación a fines
propios de la entidad, los siguientes aspectos:
a) Descripción del
elemento.
b) Fecha de
adquisición.
c) Valor
contable.
d)
Variaciones producidas en la valoración.
e) Provisiones,
amortizaciones y cualquier otra partida compensadora que afecte al elemento
patrimonial.
f) Cualquier otra
circunstancia de carácter significativo que afecte al elemento patrimonial,
tales como gravámenes, afectación a fines propios o si forman parte de la
dotación fundacional”.
El
criterio de valoración a utilizar será el del valor contable, establecido en
las normas de valoración de la adaptación al PGC.
Es de
destacar que en esta relación de elementos patrimoniales se permite una
clasificación funcional que puede presentar de forma claramente diferenciada
los que están destinados a la actividad mercantil de la Fundación, si es que la
hubiere, de aquellos que se destinan a su actividad principal, y dentro de
ésta, los que están vinculados permanentemente al patrimonio de la entidad, por
formar parte de la dotación fundacional (diferenciando la dotación inicial de las
dotaciones sucesivas), y los que tienen una vinculación temporal. Consideramos
que el Inventario debería informar de los elementos patrimoniales afectados por
restricciones de uso impuestas por sus donantes o por las normas internas de la
Fundación, especificando el carácter temporal o permanente de tales
restricciones.
Esta diferenciación es, incluso, necesaria, ya que la Ley de Fundaciones de Competencia Estatal establece, en su artículo 19, un protocolo de autorizaciones previas al Protectorado para la enajenación y gravamen de los elementos patrimoniales que formen parte de su dotación o estén directamente vinculados al cumplimiento de los fines fundacionales. Para la enajenación o gravamen de los bienes no incluidos en el apartado anterior, sólo se establece la obligación de comunicación inmediata al Protectorado. De ahí la necesidad de realizar una clasificación funcional de los elementos que conforman el patrimonio de la Fundación.
EL BALANCE DE SITUACIÓN:
La
información proporcionada por el balance, usada junto con datos relacionados e
información procedente de otros estados financieros, permite a donantes,
miembros, acreedores y otros usuarios evaluar:
a) La
capacidad de la organización para seguir suministrando servicios; y
b) La
liquidez, flexibilidad financiera y capacidad de la organización para hacer
frente a sus obligaciones, así como de sus necesidades de financiación externa.
Las
normas de adaptación al PGC para entidades sin ánimo de lucro, ofrecen un
modelo y contenidos de Balance de situación (en formatos normal y abreviado),
en sintonía con los contenidos con carácter general para las empresas
mercantiles: "Se han respetado en lo posible los títulos y estructura de
los grupos del PGC, pero la elaboración y adaptación sectorial ha exigido, en
algunos casos, la modificación de denominaciones de cuentas y el desglose de
varias de ellas en cuentas de cuatro cifras. Además, se han habilitado cuentas
específicas para estas entidades, así como otras que, sin ser específicas, se
ha considerado conveniente su incorporación porque aclaran ciertas operaciones
no recogidas expresamente en el PGC"[1].
A continuación presentamos el modelo
de Balance, en su formato normal, que se recoge en las normas de adaptación del
PCG para entidades sin ánimo de lucro.
BALANCE DEL EJERCICIO...
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ACTIVO |
PASIVO |
Ejercicio N |
Ejercicio N-1 |
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A)
Fundadores/asociados por desembolsos no exigidos B) Inmovilizado I. Gastos de establecimiento II. Inmovilizaciones inmateriales 1.Gastos de
investigación y desarrollo 2.Concesiones,
patentes, licencias, marcas y similares 3.Fondo de
comercio 4.Derecho de
traspaso 5.Aplicaciones
informáticas 6.Anticipos 7.Provisiones 8.Amortizaciones III. Bienes del
Patrimonio Histórico 1.Bienes
inmuebles 2.Archivos 3.Bibliotecas 4.Museos 5.Bienes
muebles 6.Anticipos
sobre bienes del Patrimonio Histórico 7.Provisiones IV. Otras inmovilizaciones materiales 1.Terrenos y
construcciones 2.Instalaciones
técnicas y maquinaria 3.Otras
instalaciones, utillaje y mobiliario 4.Anticipos e
inmovilizaciones materiales en curso 5.Otro
inmovilizado 6.Provisiones 7.Amortizaciones V. Inmovilizaciones financieras 1.Participaciones
en entidades del grupo 2.Créditos a
entidades del grupo 3.Participaciones
en entidades asociadas 4.Créditos a
entidades asociadas 5.Cartera de
valores a largo plazo 6.Otros
créditos 7.Depósitos y
fianzas constituidos a largo plazo 8.Provisiones C) Gastos a
distribuir en varios ejercicios D)Activo
circulante I. Fundadores/asociados por desembolsos
exigidos II. Existencias 1.Bienes
destinados a la actividad 2.Materias
primas y otros aprovisionamientos 3.Productos en
curso y semiterminados 4.Productos
terminados 5.Subproductos,
residuos y materiales recuperados 6.Anticipos 7.Provisiones III. Usuarios y
otros deudores de la actividad propia IV. Otros deudores 1.Clientes por
ventas y prestaciones de servicios 2.Entidades del
grupo, deudores 3.Entidades
asociadas, deudores 4.Deudores
varios 5.Personal 6.Administraciones
Públicas 7.Provisiones V. Inversiones financieras temporales 1.Participaciones
en entidades del grupo 2.Créditos a
entidades del grupo 3.Participaciones
en entidades asociadas 4.Créditos a
entidades asociadas 5.Cartera de
valores a corto plazo 6.Otros
créditos 7.Depósitos y
fianzas constituidos a corto plazo 8.Provisiones VI. Tesorería VII. Ajustes
por periodificación TOTAL GENERAL
(A + B + C + D)...... |
A) Fondos
propios I. Dotación fundacional/ Fondo social II. Reserva de revalorización III. Reservas 1. Reservas
estatutarias 2. Otras
reservas IV. Excedentes
de ejercicios anteriores 1. Remanente 2. Excedentes
negativos de ejercicios anteriores V. Excedente
del ejercicio (positivo o negativo) B) Ingresos a
distribuir en varios ejercicios 1.
Subvenciones, donaciones y legados de capital y otros 2. Diferencias
positivas de cambio 3. Otros
ingresos a distribuir en varios ejercicios C) Provisiones
para riesgos y gastos 1. Provisiones
para pensiones y obligaciones similares 2. Provisiones
para impuestos 3. Otras
provisiones 4. Fondo de
reversión 5. Provisión
para reparaciones y conservación de bienes del Patrimonio Histórico D) Acreedores a
largo plazo I. Emisiones de
obligaciones y otros valores negociables 1. Obligaciones 2. Otras deudas
representadas en valores negociables II. Deudas con
entidades de crédito III. Deudas con
entidades del grupo y asociadas 1. Deudas con
entidades del grupo 2. Deudas con
entidades asociadas IV. Otros
acreedores 1. Deudas
representadas por efectos a pagar 2. Otras deudas 3. Fianzas y
depósitos recibidos a largo plazo V. Desembolsos
pendientes sobre acciones no exigidos 1. De entidades
del grupo 2. De entidades
asociadas 3. De otras
entidades E) Acreedores a
corto plazo I. Emisiones de
obligaciones y otros valores negociables 1. Obligaciones 2. Otras deudas
representadas en valores negociables 3. Intereses de
obligaciones y otros valores II. Deudas con
entidades de crédito 1. Préstamos y
otras deudas 2. Deudas por
intereses III. Deudas con
entidades del grupo y asociadas a corto plazo 1. Deudas con
entidades del grupo 2. Deudas con
entidades asociadas IV.
Beneficiarios-Acreedores V. Acreedores
comerciales 1. Anticipos
recibidos por pedidos 2. Deudas por
compras o prestaciones de servicios 3. Deudas
representadas por efectos a pagar VI. Otras
deudas no comerciales 1.
Administraciones Públicas 2. Deudas
representadas por efectos a pagar 3. Otras deudas 4.
Remuneraciones pendientes de pago 5. Fianzas y
depósitos recibidos a corto plazo VII.
Provisiones para operaciones de tráfico VIII. Ajustes
por periodificación TOTAL GENERAL (A+B+C+D+E)....................... |
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La información se estructura de forma similar a la existente para las empresas lucrativas, sin diferenciar los elementos patrimoniales afectos a la actividad propia de los aplicados a actividades lucrativas, ni informar sobre las restricciones de uso que les son de aplicación, por lo que las particularidades específicas que en cuanto a información afectan a estas entidades, se han reservado para su registro en la Memoria.
LA CUENTA DE RESULTADOS:
La Cuenta
de resultados de las normas de adaptación, tiene una estructura similar a la
existente en el PGC para entidades lucrativas, pero su significado no puede ser
el mismo; informa de en qué medida la organización ha mantenido su capital a
través de la actividad, pero el resultado obtenido no sirve como indicador del
éxito en estas organizaciones, puesto que
los logros de estas entidades se miden por la magnitud de los servicios
prestados con los recursos disponibles, y dicha magnitud no hay modo de medirla
a través de una Cuenta de resultados cuyos conceptos aparecen clasificados por
naturaleza.
A continuación presentamos el modelo de Cuenta de resultados del ejercicio, en su formato normal, recogido en las normas de adaptación del PGC para entidades sin ánimo de lucro. En él, se sustituye la denominación de pérdidas y ganancias por la de excedentes (negativos o positivos) del ejercicio, entendidos como autofinanciación que, al no ser objeto de distribución, pone de manifiesto el ahorro o desahorro producido. Un excedente positivo pondrá de manifiesto una mayor capacidad de la entidad para realizar actividades en el futuro. Un excedente negativo indicará que la entidad ha realizado sus fines utilizando ahorros de ejercicios anteriores.
CUENTA DE RESULTADOS DEL EJERCICIO...
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DEBE |
HABER |
EJERCICIO N |
EJERCICIO N-1 |
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A) GASTOS 1. Ayudas monetarias y otros a) Ayudas monetarias b) Gastos por colaboraciones y del
órgano de gobierno c) Reintegro de ayudas y asignaciones 2. Aprovisionamientos 3.Reducción de exist. de productos
terminados y en curso de fabricación 4.Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados b) Cargas sociales 5. Dotaciones para amortizaciones de
inmovilizado 6. Otros gastos a) Servicios exteriores b) Tributos c) Otros gastos de gestión corriente d) Dotación al fondo de reversión 7. Variación de las provisiones de la
actividad I. RESULTADOS
POSITIVOS DE EXPLOTACIÓN (B1+B2+B3+B4+B5-A1-A2-A3-A4-A5-A6-A7) 8. Gastos financieros y gastos asimilados a) Por deudas con entidades del grupo b) Por deudas con entidades asociadas c) Por deudas con terceros y gastos
asimilados d) Pérdidas de inversiones
financieras 9. Variación de las provisiones de inversiones
financieras 10. Diferencias negativas de cambio II. RESULTADOS
FINANCIEROS POSITIVOS (B6+B7+B8+B9-A8-A9-A10) III. RESULTADOS
POSITIVOS DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS (AI+AII-BI-BII) 11. Variación de las provisiones de
inmovilizado inmaterial, material y cartera de control 12. Pérdidas procedentes de inmovilizado
inmaterial, material y cartera de control 13. Pérdidas por operaciones con
obligaciones propias 14. Gastos extraordinarios 15. Gastos y pérdidas de otros ejercicios IV. RESULTADOS
EXTRAORDINARIOS POSITIVOS (B10+B11+B12+B13+B14-A11-A12-A13-A14-A15) V. RESULTADOS
POSITIVOS ANTES DE IMPUESTOS (AIII+AIV-BIII-BIV) 16. Impuesto sobre Sociedades 17. Otros impuestos VI. EXCEDENTE
POSITIVO DEL EJERCICIO (AHORRO) (AV-A16-A17) |
B) INGRESOS 1. Ingresos de la entidad por la
actividad propia a) Cuotas de usuarios y afiliados b) Ingresos de promociones,
patrocinadores y colaboradores c) Subvenciones, donaciones y legados
imputados al resultado del ejercicio d) Reintegro de subvenciones,
donaciones y legados 2. Ventas y otros ingresos ordinarios 3.Aumento de exist. de productos
terminados y en curso de fabricación 4. Otros ingresos a) Ingresos accesorios y otros de
gestión corriente b) Otras subvenciones c) Exceso de provisiones para riesgos
y gastos 5. Trabajos efectuados por la entidad
para el inmovilizado I. RESULTADOS
NEGATIVOS DE EXPLOTACIÓN (A1+A2+A3+A4+A5+A6+A7-B1-B2-B3-B4-B5) 6.
Ingresos de participaciones en capital a) En entidades del grupo b) En entidades asociadas c) En entidades fuera del grupo 7. Ingresos de otros valores negociables
y de créditos de activo inmovilizado a) De entidades del grupo b) De entidades asociadas c) De entidades fuera del grupo 8. Otros intereses e ingresos asimilados a) De entidades del grupo b) De entidades asociadas c) Otros intereses d) Beneficios en inversiones financieras 9. Diferencias positivas de cambio II. RESULTADOS
FINANCIEROS NEGATIVOS (A8+A9+A10-B6-B7-B8-B9) III. RESULTADOS
NEGATIVOS DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS (BI+BII-AI-AII) 10. Beneficios en enajenación de
inmovilizado inmaterial, material y cartera de control 11. Beneficios por operaciones con
obligaciones propias 12. Subvenciones, donaciones y legados de
capital y otros afectos a la actividad mercantil traspasados al resultado del ejercicio 13. Ingresos extraordinarios 14. Ingresos y beneficios de otros
ejercicios IV. RESULTADOS
EXTRAORDINARIOS NEGATIVOS (A11+A12+A13+A14+A15-B10-B11-B12-B13-B14) V. RESULTADOS
NEGATIVOS ANTES DE IMPUESTOS (BIII+BIV-AIII-AIV) VI. EXCEDENTE
NEGATIVO DEL EJERCICIO (DESAHORRO) (BV+A16+A17) |
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* Con signo positivo o negativo según su saldo
** Esta cuenta puede tener saldo acreedor y, por tanto, la partida A
16 puede tener signo negativo.
LA MEMORIA:
Es en este documento donde se han producido
las mayores modificaciones respecto al PGC para entidades lucrativas. La
Memoria contenida en la adaptación recoge la información relativa a la gestión
económica y a las actividades fundacionales: las realizadas en cumplimiento de
los fines de la entidad, información sobre los usuarios y beneficiarios,
personas empleadas, ingresos, gastos, patrimonio y cambios en los órganos de
gobierno y representación, aunque las citadas normas reconocen que los modelos
de memoria incluidos en la adaptación contienen la información mínima, sin perjuicio
de que deba incluirse cualquier otra información que sin estar contemplada en
el modelo de la Memoria, resulte necesaria para que las cuentas anuales en su
conjunto reflejen la imagen fiel. Si las actividades fundacionales son de
cierta magnitud, las normas entienden que las entidades pueden desarrollar un
documento anexo con información de carácter social más detallada.
Igualmente, la Memoria contendrá la información relativa a la parte de inmovilizado (con informaciones específicas a los bienes del Patrimonio Histórico), existencias, ingresos y gastos de explotación, afecta a la actividad propia de la fundación y la que está afecta a la actividad mercantil, si la hubiere, y por tanto, el desglose de resultados obtenidos por cada actividad. Para ello, se creará un apartado especifico denominado “Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil”.
SÍNTESIS COMPARATIVA DEL CONTENIDO DE LA MEMORIA EN EL MODELO NORMAL DE MEMORIA DEL PGC PARA ENTIDADES SIN FINES
LUCRATIVOS
RD 776/1998
|
Apartados de la Memoria en el
modelo normal de cuentas anuales del PGC para entidades sin fines lucrativos
RD 776/1998. |
Incremento de contenido
respecto al PGC RD 1643/1990 para entidades lucrativas |
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1. ACTIVIDAD DE LA ENTIDAD |
Además de informar sobre las actividades de la
entidad, también se han de detallar otros aspectos, como los usuarios o
beneficiarios de las mismas |
|
2. BASES DE PRESENTACIÓN DE
LAS CUENTAS ANUALES |
Sin diferencias |
|
3. EXCEDENTE DEL EJERCICIO |
La base de reparto es similar, sin que, como es
evidente, figure la posibilidad de asignación a dividendos o similares. Solo
se permite su distribución a otras partidas de neto |
|
4. NORMAS DE VALORACIÓN |
Sin diferencias, salvo: - Para el inmovilizado material se añaden los
criterios de valoración relativos a los bienes integrantes del Patrimonio
Histórico - Se suprimen los relativos a acciones propias. |
|
5. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO |
Sin diferencias |
|
6. INMOVILIZADO INMATERIAL |
Sin diferencias |
|
7. BIENES DEL PATRIMONIO
HISTÓRICO |
Este epígrafe no figura en el PGC del 90, pero
los criterios que las normas de adaptación regulan para estos bienes, se
hacen extensibles con carácter general a cualquier tipo de entidad, de forma
que le serán de aplicación si una empresa adquiere o recibe en donación estos
bienes[2]. |
|
8. INMOVILIZADO MATERIAL |
Sin diferencias |
|
9. INVERSIONES FINANCIERAS |
Sin diferencias |
|
10. EXISTENCIAS |
Sin diferencias |
|
11. USUARIOS Y OTROS DEUDORES
DE LA ACTIVIDAD PROPIA |
Este epígrafe no figura en el PGC del 90. Recoge
el desglose de la partida D.III del activo del balance relativo a derechos
sobre usuarios, patrocinadores, afiliados y otros deudores de la actividad
propia de la entidad |
|
12. FONDOS PROPIOS |
Sin diferencias, salvo ausencia de requerimientos
de información relativas a operaciones con capital y acciones. |
|
13. SUBVENCIONES, DONACIONES Y
LEGADOS |
Se exige desglose entre las vinculadas a la
actividad propia de la entidad y, en su caso, con la actividad mercantil. Información sobre el origen, indicando si se
reciben del Sector Público o del privado, indicando para las primeras el Ente
que las concede, precisando, en todo caso, si la otorgante de las mismas es
la Admón. Estatal, Autonómica o local |
|
14.PROVISIONES PARA PENSIONES
Y OBLIGACIONES SIMILARES |
Sin diferencias |
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15. OTRAS PROVISIONES DEL
GRUPO I |
Se añade el requisito de información sobre las
reparaciones y conservaciones de bienes del Patrimonio Histórico cubiertas
con provisiones |
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16. DEUDAS NO DERIVADAS DE LA
ACTIVIDAD |
Sin diferencias. En el PGC del 90 estas deudas se
denominan como no comerciales |
|
17. SITUACIÓN FISCAL |
Se añade información sobre la parte de ingresos y
resultados que debe incorporarse como base imponible a efectos del impuesto
sobre sociedades, y sobre la exención, en su caso, de las explotaciones
económicas desarrolladas |
|
18. GARANTÍAS COMPROMETIDAS
CON TERCEROS Y OTROS PASIVOS CONTINGENTES |
Sin diferencias |
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19. INGRESOS Y GASTOS |
Este epígrafe es la que presenta mayores
diferencias entre ambos planes contables, puesto que en las normas de
adaptación a entidades sin fines lucrativos se incluye, además, información relativa a: - Los gastos de administración del patrimonio de
la entidad - Desglose de la partida I.a del debe de la cta.
de resultados, “Ayudas monetarias”, indicando los reintegros producidos y
distinguiendo por actividades - Desglose de la partida 2 del debe de la cta. de
resultados, “Aprovisionamientos”, detallando el importe correspondiente a la
actividad, y distinguiendo entre compras y variación de existencias -Información detallada sobre los ingresos,
indicando las actividades a las que se destinan y, en su caso, las
condiciones a las que están sujetos |
|
20. APLICACIÓN DE ELEMENTOS
PATRIMONIALES A FINES PROPIOS |
Esta información es exclusiva de las cuentas
anuales de las fundaciones, al estar obligadas por la Ley 30/1994 a destinar
el 70% de sus rentas netas a financiar actividades propias También se incluye desglose sobre los bienes y
derechos que forman parte de la dotación fundacional y aquéllos vinculados
directamente al cumplimiento de los fines propios, detallando los elementos
significativos incluidos en las distintas partidas del activo del balance |
|
21. OTRA INFORMACIÓN |
Se añade información sobre las autorizaciones
otorgadas por el Protectorado, que sean necesarias para realizar determinadas
actuaciones, y de las solicitudes de autorización pendientes de recepción del
acuerdo correspondiente |
|
22.ACONTECIMIENTOS POSTERIORES
AL CIERRE |
Sin diferencias |
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23. CUADRO DE FINANCIACIÓN |
A diferencia del PGC del 90, en las normas de
adaptación se exige el cuadro de financiación también en el modelo de memoria
abreviada |
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24. CUENTA DE RESULTADOS
ANALÍTICA |
Sin diferencias, pero adaptada a el cuadro de
cuentas de las normas de adaptación. |
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25. BASES DE PRESENTACIÓN DE
LA LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO |
Esta información no figura en el contenido de la
Memoria del PGC del 90. |
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26. INFORMACIÓN DE LA
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO |
Esta información no figura en el contenido de la
Memoria del PGC del 90. |
EL
PRESUPUESTO:
El artículo 23 de la Ley de Fundaciones de
Competencia Estatal establece que el Patronato elaborará y remitirá al
Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, el presupuesto
correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa.
Igualmente, los órganos de gobierno
practicarán la liquidación del presupuesto de gastos e ingresos del año
anterior. Este estado de liquidación del presupuesto se remitirá al
Protectorado, junto con las cuentas anuales (Inventario, Balance, Cuenta de
resultados y Memoria con cuadro de financiación) dentro de los seis primeros
meses del ejercicio siguiente.
Aunque la Ley de Fundaciones no señala ningún
criterio para su formulación, las normas de adaptación del PGC, incluyen un
anexo de información presupuestaria donde se detallan las normas a seguir para
la elaboración del presupuesto y el estado de liquidación del mismo, así como
sus modelos de presentación en formato normal y abreviado. Los datos presupuestados se presentan por
su naturaleza, diferenciando dos niveles básicos:
- Operaciones de funcionamiento, que
son aquellas que se corresponden con la Cuenta de resultados, permitiendo de
esta forma la conciliación entre el resultado contable y este nivel del
presupuesto.
- Operaciones de fondos. Son aquellas
que se corresponden con determinadas magnitudes del Balance que pueden producir
variaciones presupuestarias, aunque, a diferencia del Balance, en el
presupuesto no se considera como variación presupuestaria en el capital
circulante el traspaso a corto plazo de los activos y pasivos financieros.[3].
El criterio aplicado para su confección se
realiza, para ambos modelos normal y abreviado, sobre la base de los principios
de devengo y registro, lo cual permite incluir amortizaciones y provisiones en
las cifras presupuestarias. Asimismo permite obtener un documento muy similar a
lo que sería una Cuenta de resultados previsional, añadiendo información sobre
los gastos e ingresos presupuestarios derivados de las partidas del balance.
A continuación, presentamos los documentos
que integran la información presupuestaria en su modelo normal, contenidos en
las Normas de Información Presupuestaria de las Normas de Adaptación.
MODELO NORMAL
PRESUPUESTO DE GASTOS
|
Epígrafes |
Gastos presupuestarios |
|
|
Presupuesto |
|
OPERACIONES DE
FUNCIONAMIENTO |
|
|
1. Ayudas
monetarias y otros: a) Ayudas
monetarias. b) Gastos por
colaboraciones y del órgano de gobierno. 2. Consumos de
explotación 3. Gastos de
personal 4. Dotaciones
para amortizaciones de inmovilizado 5. Otros gastos 6. Variación de
las provisiones de la actividad y pérdidas de créditos incobrables 7. Gastos
financieros y gastos asimilados 8. Gastos
extraordinarios 9. Impuesto
sobre sociedades |
|
|
TOTAL GASTOS OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|
|
OPERACIONES DE
FONDOS |
|
|
1. Disminución
de subvenciones, donaciones y legados de capital y otros 2. Aumento de
inmovilizado: a) Gastos de
establecimiento y de formalización de deudas b) Bienes del
Patrimonio Histórico c)
Inmovilizaciones materiales d)
Inmovilizaciones inmateriales 3. Aumento de
existencias 4. Aumento de
inversiones financieras 5. Aumento de
tesorería 6. Aumento del
capital de funcionamiento 7. Disminución
de provisiones para riesgos y gastos 8. Disminución
de deudas. |
|
|
TOTAL GASTOS OPERACIONES DE FONDOS |
|
|
TOTAL GASTOS PRESUPUESTARIOS |
|
PRESUPUESTO DE INGRESOS
|
Epígrafes |
Ingresos presupuestarios |
|
|
Presupuesto |
|
OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|
|
1. Ingresos de la entidad por la actividad propia: a)
Cuotas de usuarios y afiliados b)
Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones. c)
Subvenciones, donaciones y legados imputados al resultado. 2.
Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil. 3.
Otros ingresos 4.
Ingresos financieros 5.
Ingresos extraordinarios |
|
|
TOTAL INGRESOS OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|
|
OPERACIONES DE FONDOS |
|
|
1. Aportaciones de fundadores y asociados 2.
Aumento de subvenciones, donaciones y legados de capital y otros. 3.
Disminución del inmovilizado: a)
Gastos de establecimiento y de formalización de deudas b)
Bienes del Patrimonio Histórico c)
Inmovilizaciones materiales d)
Inmovilizaciones inmateriales 4.
Disminución de existencias 5.
Disminución de Inversiones financieras 6.Disminución
de tesorería 7.
Disminución de capital de funcionamiento 8
Aumento de provisiones para riesgos y gastos 9.
Aumento de deudas |
|
|
TOTAL INGRESOS OPERACIONES DE FONDOS |
|
|
TOTAL INGRESOS PRESUPUESTARIOS |
|
DISTRIBUCIÓN DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
|
Programas |
GASTOS PRESUPUESTARIOS |
INGRESOS PRESUPUESTARIOS |
||||
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Operaciones de funcionamiento |
Operaciones de fondos |
Total gastos
presupuestarios |
Operaciones de funcionamiento |
Operaciones de fondos |
Total ingresos presupuestarios |
|
Actividad propia 1 Actividad propia 2 Actividad propia 3 Actividad propia 4 Actividad propia 5 Total actividades no lucrativas |
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Actividad mercantil Operaciones financieras Total otras actividades |
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TOTAL |
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LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
|
Epígrafes |
Gastos presupuestarios |
||
|
|
Presupuesto |
Realización |
Desviaciones |
|
OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|||
|
1. Ayudas monetarias y otros: a)
Ayudas monetarias. b)
Gastos por colaboraciones y del órgano de gobierno. 2.
Consumos de explotación 3.
Gastos de personal 4.
Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado 5.
Otros gastos 6.
Variación de las provisiones de la actividad y pérdidas de créditos incobrables 7.
Gastos financieros y gastos asimilados 8.
Gastos extraordinarios 9.
Impuesto sobre sociedades |
|
|
|
|
TOTAL GASTOS OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|
|
|
|
OPERACIONES DE FONDOS |
|||
|
1. Disminución de subvenciones, donaciones y legados de capital y otros 2. Aumento de inmovilizado: a)
Gastos de establecimiento y de
formalización de deudas b)
Bienes del Patrimonio Histórico c)
Inmovilizaciones materiales d)
Inmovilizaciones inmateriales 3.
Aumento de existencias 4.
Aumento de inversiones financieras 5. Aumento
de tesorería 6.
Aumento del capital de funcionamiento 7.
Disminución de provisiones para riesgos y gastos 8.
Disminución de deudas. |
|
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|
TOTAL GASTOS OPERACIONES DE FONDOS |
|
|
|
|
TOTAL GASTOS PRESUPUESTARIOS |
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LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
|
Epígrafes |
Ingresos presupuestarios |
||
|
|
Presupuesto |
Realización |
Desviaciones |
|
OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|||
|
1. Ingresos de la entidad por la actividad propia: a)
Cuotas de usuarios y afiliados b)
Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones. c) Subvenciones,
donaciones y legados imputados al resultado. 2.
Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil. 3.
Otros ingresos 4.
Ingresos financieros 5.
Ingresos extraordinarios |
|
|
|
|
TOTAL INGRESOS OPERACIONES DE FUNCIONAMIENTO |
|
|
|
|
OPERACIONES DE FONDOS |
|||
|
1. Aportaciones de fundadores y asociados 2.
Aumento de subvenciones, donaciones y legados de capital y otros. 3.
Disminución del inmovilizado: a)
Gastos de establecimiento y de formalización de deudas b)
Bienes del Patrimonio Histórico c) Inmovilizaciones
materiales d)
Inmovilizaciones inmateriales 4.
Disminución de existencias 5.
Disminución de Inversiones financieras 6.Disminución
de tesorería 7.
Disminución de capital de funcionamiento 8 Aumento de provisiones para riesgos y
gastos 9. Aumento
de deudas |
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|
|
|
TOTAL INGRESOS OPERACIONES DE FONDOS |
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|
|
TOTAL INGRESOS PRESUPUESTARIOS |
|
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DISTRIBUCIÓN POR PROGRAMAS DE LA LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
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|
GASTOS PRESUPUESTARIOS |
INGRESOS PRESUPUESTARIOS |
||||||||||
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Programas |
Operaciones de funcionamiento |
Operaciones de fondos |
Total gastos presupuestarios |
Operaciones de funcionamiento |
Operaciones de fondos |
Total ingresos presup. |
||||||
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|
Ppto |
Realización |
Ppto |
Realización |
Ppto |
Realización |
Ppto |
Realización |
Ppto |
Realización |
Ppto |
Reali. |
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Actividad propia 1 |
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Actividad propia 2 |
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Actividad propia 3 |
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Actividad propia 4 |
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Actividad propia 5 |
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Total activ. no lucrativas |
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Activ. Mercantil |
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Oper. Financ. |
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Total otras activ. |
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TOTAL |
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La división del documento presupuestario en
operaciones de funcionamiento y de fondos, se justifica por el carácter
económico mas que financiero que se ha querido dar a este documento, pero ello
obliga a hacer previsiones de variaciones de partidas de balance cuya inclusión
no era habitual en los presupuestos de las fundaciones.
La clasificación de gastos e ingresos por
naturaleza, no es la única adoptada por las normas de información
presupuestaria, ya que también se obliga a añadir en el modelo normal, y
opcionalmente en el abreviado, una clasificación funcional del documento
presupuestario por programas, distinguiéndose entre cada una de las actividades
propias de la entidad, la actividad mercantil que pudiera realizar y la
relativa a operaciones financieras.
Para la realización del presupuesto por
programas, se distinguirá para cada epígrafe las operaciones de funcionamiento
y las operaciones de fondos. El documento presenta un apartado específico,
descrito en la norma nº 4, en el que se fijan los criterios de asignación a
utilizar en la elaboración y liquidación del presupuesto para imputar a cada
programa los ingresos y gastos presupuestarios correspondientes.
En la citada norma nº 4, se identifica como
programa cada una de las actividades no lucrativas realizadas por la fundación.
La actividad mercantil se engloba como un único programa sin necesidad de su
desglose, e igual tratamiento global en un programa se da con las actividades
financieras, entendidas como tales a las operaciones de fondos y de
funcionamiento de naturaleza financiera (ingresos y gastos derivados de las
inversiones financieras, tesorería, capital de funcionamiento[4],
provisiones para riesgos y gastos y deudas), salvo que sean imputables a un
programa determinado. Se observa que el énfasis en la información por programas
se pone en las actividades no lucrativas, dando al resto, suponemos que por
considerarlas actividades meramente instrumentales encaminadas a la obtención
de recursos, un tratamiento global.
Se amplia la dimensión financiera clásica que
normalmente ha ofrecido el documento presupuestario en este tipo de entidades,
para convertirse en una herramienta de planificación y control.
EL CUADRO
DE FINANCIACIÓN:
Es una novedad en la rendición de cuentas de
las fundaciones la obligación de presentación del cuadro de financiación.
Constituyendo un intento mas de acercar las obligaciones contables de estos
entes a las preexistentes para las sociedades anónimas en el artículo 200 de su
Ley. La diferencia entre éstas y las fundaciones radica en que las sociedades
que presenten sus cuentas en el modelo abreviado, no están obligadas a elaborar
el cuadro de financiación, mientras que la Ley de Fundaciones, en su art. 23,
no dispensa de su elaboración en ningún caso. Consecuentemente, en las normas
de adaptación figura en los modelos normal y abreviado de la Memoria, que
presentamos a continuación. Para su elaboración, habrá que atenerse a lo
dispuesto en la norma 8ª de elaboración de las cuentas anuales.
CUADRO
DE FINANCIACIÓN (modelo normal)
|
APLICACIONES |
Ejercicio N |
Ejercicio N-1 |
ORÍGENES |
Ejercicio N |
Ejercicio N-1 |
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1. Recursos aplicados en las operaciones 2. Gastos de establecimiento y formalización de deudas 3. Adquisiciones de inmovilizado: a) Inmovilizaciones
inmateriales b) Bienes
del Patrimonio Histórico c)
Inmovilizaciones materiales d)
Inmovilizaciones financieras: d1) Ent. del grupo d2) Ent. asociadas d3) Otras inv. financ. 4. Reducciones del fondo social o dotación fundacional 5. Cancelación o traspaso a corto de
deudas a l/ plazo. a) Empréstitos
y otros pasivos análogos b) De ent. del
grupo c) De ent.
asociadas d) De otras
deudas e) De
proveedores de inmov. y
otros 6. Provisiones para
riesgos y gastos Total aplicaciones Exceso de orígenes sobre aplicaciones (8 de capital
circulante) |
|
|
1. Recursos procedentes de las operaciones 2. Aportaciones 3. Subvenciones de
capital 4. Deudas a l/ plazo: a) Empréstitos
y otros pasivos análogos b) De ent. del
grupo c) De ent.
asociadas d) De otras
ent. e) De
proveedores de inmov. y otros 5. Enajenación de inmov: a)
Inmovilizaciones inmat. b) Bienes del
Patrimonio Histórico c)
Inmovilizaciones mater. d)
Inmovilizaciones financ: d1) Ent.
del grupo d2) Ent. asociadas d3) Otras inv. financ. 6. Cancelación anticipada o traspaso a c/plz de inmoviliz. financieras: a) Ent. del grupo b) Ent. asociadas c) Otras inv. financ. Total orígenes Exceso de aplicaciones sobre orígenes (9 de capital
circulante) |
|
|
IV ASPECTOS
ESPECÍFICOS DE LA CONTABILIDAD DE LAS FUNDACIONES.
PUBLICIDAD E INFORMACIÓN
En virtud del artículo
23.4 de la Ley, las cuentas anuales de las fundaciones han de ser remitidas al
Protectorado, que, una vez examinadas y comprobada su adecuación a la normativa
vigente, procederá a depositarlas en el Registro de Fundaciones.
Los artículos 36 y 37 de la citada Ley, relativos al Registro, no
afectan a las fundaciones de las Comunidades Autónomas, que tienen cada una su
propio Registro, ni se ha previsto un mecanismo de coordinación o cooperación
entre ellos. La ausencia de un Registro unificado de la totalidad de las
fundaciones, puede crear problemas de seguridad jurídica.
El Reglamento del Registro de Fundaciones de Competencia Estatal
((RD 384/1996 )
, en su art. 4. OTRA INFORMACIÓN SUJETA A
CONSTANCIA REGISTRAL, establece la creación de un anexo del Registro donde
se depositarán como archivo individualizado para cada fundación:
- Con carácter anual, el Inventario, Balance de
situación, Cuenta de resultados y Memoria expresiva de las actividades
fundacionales y de la gestión económica, en los términos que señala el art.
23.1 de la Ley 30/1994.
- La liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del
año anterior.
- Los informes de auditoría externa.
El art. 12 del citado reglamento, establece que el Registro de
Fundaciones, incluido su anexo, es público para todos quienes tengan un interés
legítimo en conocer su contenido. El interés se presupone por el sólo hecho de
solicitar publicidad. Pero es de señalar que, a fecha de septiembre de 2000,
todavía no se ha puesto en funcionamiento el Registro único de Fundaciones de
Competencia Estatal, por lo que la información contable relativa a las
fundaciones de competencia estatal sigue sin ser pública. Las fundaciones
rinden cuentas a los protectorados, y éstos, al no disponer de registro donde
depositar y no estar obligados a
publicidad por ninguna normativa, no facilitan este tipo de información a
terceros. Con ello, se conculca la intención del legislador y el interés social
de dotar de trasparencia a la gestión de estas entidades, impidiendo la
obtención de información empírica.
En lo que respecta al depósito de cuentas en el Registro de
Fundaciones, conviene tener presente que éste no es competencia del Patronato,
sino del Protectorado, según establece el art. 12.6 del Reglamento de
Fundaciones de Competencia Estatal (Real Decreto 316/1996).
LEGALIZACIÓN DE LIBROS
El artículo 12.8 del RFCE, establece que "Corresponde al
Protectorado la legalización de los libros de las fundaciones, salvo cuando
éstas realicen directamente actividades mercantiles o industriales, en cuyo
caso la legalización corresponde al Registro Mercantil".
LOS PRINCIPIOS GENERALES DE CONTABILIDAD
Las Normas de adaptación del P.G.C. a entidades sin fines
lucrativos, parten del planteamiento doctrinal imperante, en cuanto a minimizar
las diferencias conceptuales entre la contabilidad de las distintas categorías
de organizaciones. Por ello, los principios que operan en el modelo contable
elaborado para el sector no lucrativo español son iguales a los contemplados
para las empresas de negocios. Su aplicación en el ámbito presupuestario no
plantea incidencias, dado que en sus normas de información presupuestaria no se
ha cuestionado la utilización de principios distintos a los establecidos para
el subsistema económico- patrimonial, ni la normativa legal a aplicar en
materia presupuestaria presenta divergencias al respecto.
LAS NORMAS DE VALORACIÓN:
Presentamos a continuación el contenido de dos normas de
valoración que poseen un carácter
distintivo en las Normas de Adaptación al PGC para Entidades no lucrativas.
NORMA DE VALORACIÓN 6ª. BIENES DE PATRIMONIO HISTÓRICO
Los diversos conceptos comprendidos en el Patrimonio Histórico,
presentan unas particularidades contables, respecto a el resto de los elementos
de inmovilizado de la fundación, que aparecen reflejados en la norma de
valoración 6ª. PATRIMONIO HISTÓRICO y que se resumen en dos aspectos:
1º No son objeto de depreciación
sistemática irreversible. La norma contable, basándose en que, dadas sus
especiales características, tienen una vida útil ilimitada, no considera que su
depreciación deba seguir el registro contable de la amortización. Sólo se
contempla la constitución de una provisión para reparaciones y conservación de
carácter extraordinario de estos elementos mediante la constitución de un fondo
de reparaciones cuya dotación deberá realizarse de forma sistemática a lo largo
del tiempo, imputando a cada ejercicio su devengo anual y que garantice la
conservación del bien histórico a que se refiere, de forma que cada vez que se
deba realizar una reparación de esta clase, circunstancia que se produce al
menos cada cierto número de años, la entidad posea los recursos necesarios.
Sí
se considera la posibilidad de depreciaciones reversibles, debiéndose dotar, en
su caso, las correspondientes provisiones por la depreciación experimentada, de
carácter independiente a la provisión por reparaciones a la que se ha hecho
referencia anteriormente.
2º Su valoración. La norma de valoración 6ª
de las normas de adaptación, establecen que se valorarán por su precio de
adquisición, incluyéndose en el mismo los gastos de acondicionamiento, en función
de sus características originales. Si tales bienes son donados con carácter
gratuito, su valor será el que se derive de los gastos necesarios hasta su
incorporación al patrimonio de la entidad sin que en ningún caso deba
procederse a la determinación de su valor venal.
Sin
perjuicio de lo anterior, deberá identificarse claramente el importe que
corresponde al citado bien, y la parte correspondiente a instalaciones y
elementos distintos de los consustanciales que formen parte de los mismos o de
su exorno aunque tengan carácter de permanencia. Tales instalaciones y
elementos serán objeto de registro separado dentro del inmovilizado material y
no formarán parte del Patrimonio Histórico.
Estos criterios que las normas de adaptación regulan para entidades
sin fines lucrativos, se hacen extensibles con carácter general a cualquier
tipo de entidad, de forma que le serán de aplicación si una empresa adquiere o
recibe en donación estos bienes.
NORMA DE VALORACIÓN 21ª. SUBVENCIONES Y DONACIONES
Al hablar de subvenciones, donaciones y legados nos referiremos a
toda transferencia de elementos
patrimoniales no reintegrables, que se concreta en un cambio de titularidad de
un bien, a favor de la fundación receptora.
Las normas de adaptación en su norma de valoración nº 21. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS, establece que tales elementos se valorarán por su
valor venal, con el límite del valor de mercado, cuanto tengan carácter de no
reintegrable, salvo cuando se trate de bienes del Patrimonio Histórico que se
valorarán de acuerdo a lo previsto en la norma 6ª.
La citada norma nº 21.
establece que se considerarán no reintegrables las subvenciones, donaciones y
legados en los que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su
concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro
cumplimiento.
Las
subvenciones recibidas por una fundación pueden tener en principio dos destinos
básicos: sus actividades lucrativas de carácter mercantil y sus actividades
principales de interés general.
Actividades
mercantiles:
-Explotación: Solamente para estas actividades se
contemplan las subvenciones de explotación: se llevan directamente a resultados
del ejercicio mediante las cuentas 740. “Subvenciones oficiales a la
explotación” y 741. “Otras subvenciones a la explotación” dependiendo de su
origen.
-Capital: Si son de
capital (destinadas al establecimiento o estructura fija de la actividad
mercantil de la entidad), se registran como ingresos a distribuir en varios
ejercicios, diferenciando su origen oficial o no, en las cuentas 130 y 131.
La única particularidad que presentan las normas de adaptación es
que el traslado a resultados de los ingresos a distribuir en varios ejercicios
de subvenciones afectas a las actividades mercantiles se hará en la partida de
extraordinarios, mediante la cuenta 775. “Subvenciones, donaciones y legados
traspasados a resultados del ejercicio”. El importe a imputar cada año, se
hará en función a la depreciación experimentada durante el período por los
activos financiados con dichas subvenciones. En el caso de activos no
depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en que se
produzca la enajenación o baja en Inventario de los mismos.
Las normas de adaptación
sólo contemplan para este tipo de actividades dos tipos de subvenciones
Actividades no lucrativas de interés general:
En base a la citada norma, las subvenciones, donaciones y legados
con destino en las actividades de interés general de la fundación y no afectas
a la dotación fundacional, se registrarán siempre en el subgrupo 13 como
ingresos a distribuir en varios ejercicios (y su contrapartida como activos o
disminución de deudas, dependiendo de la naturaleza de la subvención recibida),
y se imputarán a resultados como ingresos propios de la entidad en las cuentas
725 y 726 (sin que se contemple la posibilidad de subvención de explotación).
AUDITORIA
En relación con la auditoría de cuentas, la nueva Ley de
Fundaciones se hace eco de la normativa general resultado de la integración de
España en la Unión Europea. Así el artículo 23.3 establece que "se
someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que
concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos,
al menos dos de las siguientes circunstancias:
a) Que el total de su patrimonio supere los
cuatrocientos millones.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos
sea superior a cuatrocientos millones de pesetas.
c) Que en número medio de trabajadores empleados
durante el ejercicio sea superior a cincuenta.
También se someterán a auditoría externa aquellas cuentas que a
juicio del Patronato de la Fundación o del Protectorado, y siempre en relación
con la cuantía del patrimonio o el volumen de gestión, presenten especiales
circunstancias que así lo aconsejen. Entre estas "especiales
circunstancias" el RFCE en su art. 13.2 indica: variaciones sustanciales
en el patrimonio y en el volumen de gestión, ausencia no adecuadamente
justificada de datos, aportación de datos contradictorios o supuestos similares
a juicio del Protectorado.
Los informes de auditoría se presentarán en el plazo de tres meses
desde su emisión. El Protectorado, una vez examinados y comprobada su
adecuación a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de
Fundaciones.
Frente a la
indefinición en la Ley 30/1994, sobre lo que ha de considerarse como
"patrimonio" o "volumen anual de ingresos netos", el RFCE
en su art. 13 indica que, a los efectos de fijar la concurrencia de los
requisitos que dan lugar a la obligación de someter las cuentas a auditoría
externa, se entiende como patrimonio "la cifra total del Activo que figure
en el Balance de situación de la fundación, referido siempre a la fecha de
cierre del ejercicio".
Se entiende, a los mismos efectos, por volumen anual de ingresos
netos "el total de los ingresos de la fundación que figuren en el Haber de
la Cuenta de resultados, como consecuencia de las actividades ordinarias de
aquélla".
"Para determinar el número medio de trabajadores se han de
considerar todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación
laboral con la fundación a lo largo del ejercicio haciendo promedio según el
tiempo durante el cual hayan prestado esta clase de servicios".
RESUMEN:
Las particularidades que presentan las entidades no lucrativas,
han dado lugar a la aparición en nuestro país de una adaptación del PGC al
ámbito no lucrativo. En ella, se ha intentado mantener, en la medida de lo
posible, una equivalencia con el modelo contable para empresas de negocios.
Pero, para algunas cuestiones que han sido apuntadas en esta lección, existen
importantes modificaciones, entre las que destacamos la obligatoriedad de
rendición presupuestaria, así como otros contenidos de la memoria, y criterios
de valoración, por lo que es preciso
realizar planteamientos en ocasiones diferentes a los de la contabilidad
empresarial.
BIBLIOGRAFÍA:
Olmos Vicente, I. y Ortega Carballo, E.
(directores)
Contabilidad
de fundaciones y asociaciones. Madrid. Dykinson. 1999.
Confederación Española de Fundaciones
Manual
práctico de fundaciones y de incentivos fiscales. Madrid.
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