|
Lección Contabilidad de Costes |
Estudio de los costes estándar para la toma de decisiones |
1.- BREVE COMENTARIO AL PROCESO
PRESUPUESTARIO
Al hablar de proceso
presupuestario es necesario establecer las diferencias entre los conceptos de
planificación y presupuestación. En la planificación se deben ir definiendo de
forma paulatina los objetivos y planes de la empresa a largo plazo, mientras
que la presupuestación se refiere a la valoración económica del plan operativo
para un determinado período, a corto plazo. Por ello, es necesario comentar los
siguientes puntos diferenciadores:
-
La presupuestación
implica la realización de estimaciones precisas tanto en la partida de ingresos
como en la de gastos. Por el contrario, en la planificación no es necesario ni
importante.
-
El desarrollo de un
presupuesto implica la definición de los distintos centros de responsabilidad
encargados de desarrollar los planes establecidos por la función de
planificación.
-
La planificación,
frente al presupuesto, está menos limitada por los recursos disponibles que
tiene la empresa.
Las diferencias
fundamentales entre las funciones de planificación y presupuestación se
encuentran en los objetivos de ambas.
En la planificación se pretende definir los objetivos a alcanzar a largo plazo
por la empresa, así como los planes de acción a corto plazo, mientras que la
presupuestación se centra en la cuantificación de los planes, intenta
coordinar, evaluar y controlar los planes de acción planificados de forma
anticipada, para lograr los objetivos establecidos a largo plazo. Es un
instrumento para lograr la planificación.
El siguiente paso es
la preparación del presupuesto, en el cual se determinan las consecuencias
financieras del plan operativo. Este plan operativo es un resumen de los
principales programas de acción. Para cada uno de los diferentes programas
deberá contener la siguiente información:
-
Descripción del
programa y de su relación con el objetivo estratégico.
-
Requerimientos de los
recursos, incluyendo la mano de obra de los costes de los diversos factores.
-
Resultados esperados.
-
Calendario de fechas
en que se deberá cumplir los puntos de decisión clave.
-
Asignación de
responsabilidades.
Dentro de la actividad
presupuestaria de la empresa se elaboran diversos presupuestos: de tesorería,
de producción, de ventas, de inversiones, etc. Desde la óptica del estudio de
los costes empresariales estándar y el análisis de desviaciones, como elemento
del análisis económico, nos interesa el estudio del presupuesto de producción o
fabricación.
Se elaborará el
presupuesto de producción, determinando el programa y el volumen de producción
previsto, siendo necesario mencionar la interdependencia entre los presupuestos
de los distintos centros de la empresa, y especialmente entre ventas y
producción. Aprobado el programa de ventas, se establece el programa de
producción, en función de la política de gestión de productos y de las
existencias de la empresa.
La valoración
establecida se realiza mediante la aplicación del coste estándar de producción,
que considerando el sistema de costes completo, estará integrado por el coste
de materiales, coste de mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricación, formados por una parte de coste variable, que fluctúa con el
volumen de producción y un componente de costes fijos, independiente de la
cantidad producida.
El sistema de costes
estándar es una técnica de la Contabilidad Analítica para obtener una
valoración de costes, productos y resultados. Nos proporcionará información
necesaria para el control y la planificación dentro de una empresa. Se utiliza
para comparar los hechos reales "a posteriori" con los hechos
estimados "a priori" y realizar el análisis económico de las
distintas desviaciones producidas y aplicar las medidas necesarias derivadas
del mismo.
2.- CONCEPTO Y VENTAJAS DE LOS COSTES ESTANDAR
Las características fundamentales de los costes
estándar las podemos resumir en:
-
Son costes calculados
previamente a partir de unas características de trabajo deseadas o de unos
valores considerados como objetivos a alcanzar en un período determinado.
-
Son valores de
referencia que nos sirven para compararlos con la situación real de la
actividad.
-
Se trata de un coste
establecido previamente, antes de comenzar el ejercicio económico al cual están
referidos.
-
El proceso de cálculo
de los costes estándar es exactamente igual al de los costes históricos.
La aplicación de un
análisis económico basado en los estándares presenta las siguientes ventajas:
-
Constituyen un
instrumento de referencia con el que se van a comparar los históricos.
-
Significan una ayuda
esencial para la determinación de precios y la formulación de políticas de
producción dentro de la empresa.
-
Exigen una definición
de responsabilidades dentro de la estructura de la empresa por centros de
costes.
-
Facilitan la
valoración de stocks.
-
Las desviaciones
surgidas al comparar el estándar con el coste real permiten a la dirección
tomar decisiones para el control de gestión.
El coste estándar es un valor previsto de los
costes que va a soportar la empresa en un futuro. Se puede tomar como coste estándar
para un ejercicio determinado cualquiera de los siguientes conceptos:
-
Un coste obtenido a
partir de datos de ejercicios anteriores.
-
El coste real del
ejercicio anterior.
-
El coste medio de
varios ejercicios anteriores.
Una vez finalizado el ejercicio económico y teniendo conocimiento de
los costes reales soportados, se van a comparar con los costes estándar para
ver las diferencias o desviaciones existentes entre lo presupuestado y lo real.
El análisis de desviaciones es fundamental para la toma de decisiones en la
empresa. Estas desviaciones pueden ser positivas o negativas, dependiendo de si
los costes estándar son superiores o no a los costes reales. La empresa tratará
de potenciar las desviaciones positivas y de analizar el por qué de las negativas
y eliminarlas.
Las clases
de costes estándar con las
que se puede trabajar en un proceso presupuestario son:
Ø
Coste estándar óptimo o teórico: se trata de la obtención del coste determinando la
mejor utilización de los recursos. La empresa trabaja con la capacidad plena y
con la máxima eficiencia en el consumo de factores. No considera la
interrupción del proceso productivo y por lo tanto, es un estándar muy poco
utilizado.
Ø
Coste estándar histórico: este tipo de estándar está basado en los datos de
costes históricos de períodos anteriores.
Ø
Coste estándar normal: se calcula en función de lo que se consideren las
condiciones normales de producción y distribución de la empresa. Para
identificar las condiciones normales se analizan los datos históricos, pero se
intentan incluir las condiciones más normales de producción, de modo que
represente un objetivo de costes alcanzable.
Se puede establecer un
estándar único en función de los niveles de actividad y producción que se hayan
programado, dando lugar a lo que se denomina "PRESUPUESTO
FIJO". Se elabora también un presupuesto que comprenda los
distintos niveles de actividad, es el llamando "PRESUPUESTO
FLEXIBLE", como hemos comentado anteriormente. En determinadas
ocasiones se elabora un estándar para una o varias fases del ciclo de
explotación, obteniendo, en este caso, "PRESUPUESTO
GLOBAL DE EXPLOTACION" que cuantificará el resultado previsto para
el ejercicio económico a realizar. El presupuesto global de explotación debe
ser coordinado con los presupuestos de tesorería y de inversiones.
Para
estudiar los estándares vamos a considerar la clasificación de costes en fijos
y variables. Dentro de cada de estas clases de costes diferenciaremos entre
costes directos e indirectos. En este caso, distinguimos entre costes de
materias primas, coste de mano de obra directa y costes generales de
fabricación. Estos costes se incorporan a los productos y son los que integran
el cálculo de los estándares. Generalmente, los costes de administración y
ventas no se asignan a los productos y por lo tanto no afectan a los cálculos
previsionales.
3.- CALCULO Y
ANALISIS DE DESVIACIONES
El aspecto fundamental
en el estudio de los costes estándar lo constituye el análisis de desviaciones. La
comparación por diferencia entre los costes estándar y los históricos originan
las desviaciones. La existencia de una desviación implica inmediatamente la
investigación de sus causas y por lo tanto, servirá de base para la gestión de
la empresa sobre las decisiones futuras a tomar.
El número de
desviaciones que se pueden calcular al comparar el costes estándar y el
histórico va a depender de las necesidades de información y de los medios de
que disponga la empresa, y son la base sobre la que se realiza la
investigación, evaluación y corrección de las diferencias. Las variaciones que
podemos encontrar pueden ser de tres tipos:
-
Desviaciones en cantidad, ligadas al rendimiento y productividad de los
distintos factores que intervienen en la producción. Se originan por causas de
carácter endógeno a la empresa.
-
Desviaciones sobre precios, que afectan a las relaciones de la empresa con el
medio ambiente. Se derivan de causas exógenas, ligadas a la ley de la oferta y
demanda del mercado.
-
Desviaciones procedentes de las variaciones
en la tasa de empleo de los
medios de producción y cuyas causas pueden ser de origen externo o interno.
Las diferencias
globales de cada uno de los distintos factores de coste que intervienen en la
producción están formadas por dos componentes: componente técnico, derivado de los
distintos tiempos de fabricación o de las cantidades consumidas y componente
económico, o derivados de los precios del mercado.
3.1.- DESVIACIONES EN COSTES DIRECTOS
Para el estudio de los
costes estándar directos se ha de considerar la naturaleza de estos costes,
materia prima y mano de obra, caracterizándose por ser variables dentro de los
niveles de actividad para los que se calcula el estándar, así como por ser
costes simples, es decir, que se obtienen multiplicando una cantidad consumida
por un precio.
Esto implica que se
pueden separar en los costes directos, los factores que pueden dar origen a la
desviación, exógenos y endógenos, como hemos comentado anteriormente. Si
aplicamos el principio de ceteris paribus, cuando se comparan los costes
estándar con los reales, se pueden considerar dos tipos de desviaciones:
1.
Desviación económica o en precio. Se origina por
comparación entre el precio estándar y el precio efectivo de la producción
realmente obtenida, suponiendo constante el consumo unitario del factor
directo.
2.
Desviación técnica o en consumo. Surge por comparación entre el consumo
preestablecido y el efectivo, del factor, valorada a preciso estándar, para la
producción realmente obtenida.
Dentro del estándar de
costes directos es necesario estudiar las desviaciones producidas en el consumo
de materias primas y en la mano de obra directa.
3.1.1 Desviación en materia prima.
La materia prima es un
coste directo y como tal origina dos tipos de desviaciones: técnica y
económica. Para el estudio analítico de ambas vamos a utilizar la siguiente
nomenclatura:
as:
cantidad unitaria de materia prima prevista consumida por producto.
ar: cantidad unitaria de materia prima real
consumida por producto.
pr: producción real obtenida.
ps: producción standard.
ir: precio real unitario del factor.
is: precio standard unitario del factor.
·
Desviación
técnica: se define como la diferencia
que existe entre el consumo standard de materias primas para la producción
realizada y el consumo real para la misma producción, todo ello evaluado al
coste standard de la materia prima
|
Dt= (Consumo standard para la producción real
- Consumo real de la producción
real) * precio standard |
|
Dt= [(pr * as) - (pr
* ar)] * is = pr * is * (as
- ar) |
·
Desviación
económica: nos mide la
diferencia existente entre el precio estándar y el precio efectivo para los consumos
realizado sobre la cantidad realmente comprada.
La materia prima es un
elemento inventariable, existiendo un desfase temporal entre el momento de la
adquisición y el momento de su incorporación al proceso productivo, es decir,
como consecuencia de su almacenamiento. Este problema se soluciona considerando
dos tipos de estándar, uno para calcular su desviación en el momento de la
compra y otro en el momento de la aplicación al proceso productivo como
consecuencia del almacenamiento y de los costes de aprovisionamiento que puedan
surgir.
De ahí, que la
desviación en materia prima tenga dos componentes: el derivado de la compra de
materiales, es decir, la desviación económica calculada en el momento de la entrada
de las materias primas en almacén y por otro lado la diferencia existente entre
los costes estándar de la sección de aprovisionamiento y los costes reales de
dicha sección, teniendo en cuenta que estos costes son costes indirectos,
sufriendo un tratamiento distinto a las desviaciones de los costes directos, y
que analizaremos posteriormente.
La desviación económica será la suma de la desviación económica en
compra más la desviación de la sección de aprovisionamiento.
|
De en compra = Precio standard de la
compra real - Precio real de la compra
real |
|
De
en compra = [(ar * is) - (ar * ir)] |
La desviación global en materia prima será, por
tanto, la suma de la desviación económica y la desviación técnica.
3.1.2 Desviación en mano de obra directa.
La mano de obra un
coste directo y por tanto, las desviaciones son similares a las establecidas
para la materia prima. Las desviaciones en el coste de mano de obra directa
suelen tener dos orígenes:
-
Un número mayor o
menor de operarios al previsto cuando se establecieron los estándares o la
mayor utilización de su tiempo de trabajo.
-
Unos salarios mayores
o menores que los señalados por los estándares.
Si suponemos la misma
terminología que la tratada para la materia prima, el cálculo analítico se
establece de forma similar.
·
Desviación
económica: El cálculo de esta
desviación se realiza comparando el coste de las horas realmente trabajadas,
valoradas a precios unitarios estándar, con el coste de las horas realmente
trabajadas, pero valoradas a precios unitarios reales de la mano de obra. Todos
los cálculos para la producción realmente obtenida.
|
De = (Precio standard del consumo real
- Precio real del consumo real) * Nº horas reales
|
|
De = pr * [(ar *
is) - (ar * ir)] |
ar indica el número de horas que se emplean en la fabricación del
producto, es decir, el consumo de mano de obra directa por unidad de producto.
·
Desviación
técnica: se obtiene
comparando las horas realmente trabajadas con las horas que de acuerdo al coste
estándar se hubiesen trabajado para obtener la producción real del período,
valorado al coste standard de la mano de obra. Esta desviación medirá la mayor
o menor productividad de la mano de obra.
|
Dt = (Nº horas standard – Nº horas
reales) * precio standard de la mano de
obra directa |
|
Dt = [(pr * as) -
(pr* ar)] * is |
La
desviación global de mano de obra directa será la suma del componente económico
y del componente técnico.
3.2.- DESVIACIONES
EN COSTES INDIRECTOS.
Dentro del conjunto de
costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados por la empresa a
lo largo del período de estudio. Debido a sus características, el tratamiento
de los costes estándar y el análisis de desviaciones es diferente al estudiado
para los costes directos, dadas las particulares características de los
factores indirectos y que resumimos:
-
Por que los costes
indirectos no pueden afectarse directamente al producto.
-
La imputación la debemos
realizar atendiendo a un modelo de agregación de costes, fundamentalmente
secciones, departamento, funciones, etc. que responda a la organización de la
propia empresa.
-
Se trata de costes
compuestos, a su vez, por un conjunto de diversos factores de costes.
Para el cálculo de
este conjunto de desviaciones, es necesario realizar determinados cálculos
adicionales:
a) Coeficientes
de imputación: se establecen en función de la unidad de obra que
mide la actividad de la sección o del centro de coste. Se pueden definir como
el número de unidades de obra por unidad de producto. Se definen dos
coeficientes distintos de imputación:
-
Estándar (gs): se
define como el cociente entre el número de unidades de obra prevista para la
sección y la producción prevista.
-
Real (gr): se define como el cociente entre el número de
unidades de obra reales de la sección y la producción real.
Los coeficientes de
imputación son un concepto análogo al consumo unitario en un coste directo,
pues nos mide al número de unidades físicas consumidas por cada unidad de
producto.
b) Precios
unitarios: se
obtienen de la misma forma que los coeficientes de imputación:
-
Estándar (is):
cociente entre el presupuesto de cada sección y el número de unidades de obra
previstas de la sección.
-
Real (ir): cociente entre los costes reales de cada sección y
el número de unidades de obra reales de la sección.
Una vez que en la empresa se ha elaborado un presupuesto para cada una
de las distintas secciones o centros de costes, se hayan definido los coeficientes
de imputación como consumo unitario y se hayan determinado los precios
unitarios de los distintos consumos, se pueden calcular las distintas
desviaciones en costes indirectos, que se dividen en tres componentes:
·
Desviación
en cantidad o en eficiencia:
Se define como la diferencia entre la actividad estándar y la real de cada
sección o centro de coste, para la producción realmente obtenida, valorada esta
diferencia al coste estándar de la unidad de obra de la sección.
Es un concepto análogo
al de desviación técnica, teniendo en cuenta que el consumo ha sido sustituido
por la actividad del centro de coste.
|
Dc = (actividad estándar para la
producción real - actividad real para
esta producción) * precio estándar de la unidad de obra. |
|
Dc
= [(pr * gs) - (pr* gr)] * is |
El primer miembro de la diferencia nos mide la
actividad estándar para la producción efectivamente realizada, es decir, la
actividad que según el estándar hay que realizar para alcanzar la producción
realmente obtenida.
A través de esta
desviación se mide la sobreaplicación o subaplicación
de los gastos de fabricación debido a la diferencia de las eficacias de las
horas empleadas en la producción real y las que deberían haberse utilizado en
esta misma producción según los estándares de fabricación. Una desviación
negativa nos indica insuficiencia en la utilización de los factores
productivos, es decir, un consumo superior al real. Una desviación positiva
expresa una eficiencia superior a la prevista y su importe nos medirá el ahorro
de factores, a precio estándar.
·
Desviación
en precio: se calcula
comparando el precio estándar de la unidad de obra de la sección con el precio
real de la unidad de obra, todo ello teniendo en cuenta la actividad real de la
sección para la producción realmente obtenida.
|
Dp = (precio estándar de la unidad de obra -
precio real de la unidad de obra) * nº de unidades de obra reales de la
sección. |
Esta
desviación se puede desglosar, a su vez, en dos:
·
Desviación
en presupuesto: se calcula
comparando el presupuesto de costes establecido para la sección con el coste
efectivo de la misma. Se obtiene por diferencia entre los consumos reales
(actividad real) a precios reales con el presupuesto de la sección. Su análisis
tiene como finalidad estudiar si se ha cumplido o no el presupuesto fijado en
el ejercicio económico.
|
Dp = (costes presupuestados para la
sección - costes reales de la sección) |
|
Dp = (ps * gs * is)
- (pr * gr * ir) |
El objeto de esta desviación es comprobar
los desembolsos reales con los presupuestados, sin considerar los efectos de la
producción.
·
Desviación
en capacidad o en actividad:
Es la diferencia existente entre la actividad real y la prevista, todo ello
valorado a precios estándar. Se diferencia de la desviación en productividad o
eficiencia en que la actividad prevista se calcula aplicando la actividad
estándar sobre la producción prevista y no sobre la producción real.
|
Da = (nº
de ud. de obra reales – nº de ud. de obra standard) * precios standard
para la producción |
|
Da = (pr * gr * is)
- (ps * gs * is) |
Mide la sobreaplicación o subaplicación de los gastos fijos
debido a la diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas de
capacidad o actividad que se había previsto utilizar.
Se produce debido a la
parte fija de los costes indirectos, ya que si todos ellos fuesen totalmente
variables, la capacidad de la empresa sería adaptable al nivel de actividad y
no existirían recursos ociosos. Por esta razón, con el fin de corregir la
influencia de los costes fijos, se introduce la hipótesis del presupuesto
flexible, que consiste en ajustar la parte fija de los costes indirectos por
medio de una tasa de actividad de las diversas secciones o centros de coste.
4.- COSTES A PRESUPUESTO FLEXIBLE
En el cálculo de
desviaciones se puede utilizar la técnica de presupuestos flexibles que
consiste en adecuar el nivel de costes al nivel de actividad real alcanzado,
utilizando, en el cálculo, las unidades de obra presupuestadas para cada grupo
de factores.
Todo el conjunto de
costes empresariales indirectos tiene dos componentes, uno fijo y otro
variable, incidiendo de manera muy diferente sobre ellos los cambios en el
nivel de actividad. El componente fijo de los costes indirectos es necesario
corregirla en función de la actividad desarrollada, para adecuar los cálculos a
la realidad empresarial y para facilitar el análisis de la empresa. Esta
característica de los costes generales de fabricación obliga a realizar el
cálculo en dos partes, una referente al comportamiento de los costes variables
y otra el grado de absorción de los costes fijos. Para este estudio, es necesario
establecer la relación entre los niveles de actividad real y presupuestada,.
La desviación en
actividad de cada factor nos medirá el grado de ocupación de la actividad
prevista por ser la diferencia entre la actividad real y la actividad prevista.
Cuando se aplica la hipótesis del presupuesto flexible, el precio estándar
utilizado se obtiene dividiendo los costes fijos de la sección y el número de
unidades de obra previstas de la misma.
El coste fijo de la
unidad de obra es en realidad el único coste de dicha unidad que subsiste con
independencia de que se utilice o no,
por lo cual, cuando se produce subactividad en las horas trabajadas, el
coste por hora desperdiciada será únicamente el componente fijo, ya que no
existir actividad el componente variable no debe intervenir.
Desde el punto de
vista del análisis económico, esta desviación en presupuesto sólo tendrá
sentido si tanto los costes presupuestados como los reales se refieren a la
misma unidad de actividad. Esto únicamente se consigue con la hipótesis del
presupuesto flexible, que consiste en valorar la diferencia entre la actividad
efectiva del período y la prevista al coste fijo estándar de la unidad de obra.
5.- LAS
DESVIACIONES EN EL ANÁLISIS EMPRESARIAL
Las desviaciones son un
instrumento no sólo de análisis económico, sino también de control en las
diferentes fases de explotación interna.
El análisis efectivo
de las desviaciones consta de tres fases:
q
localización de la
diferencia
q
puntualización del
importe que presenta
q
determinación de su
causa y atribución de la responsabilidad sobre la misma.
La fase de análisis es
la función a efectuar previa a la aplicación de las medidas de corrección. Para
poder desarrollar una función con eficacia, será necesario conocer aspectos de
las desviaciones producidas como volumen, naturaleza del fallo o anomalía
detectada, fase de la producción en que se producen, responsable al mando de la
fase de producción, etc. Por lo tanto, para ejercer el control es necesario
conocer cuál debe ser el objeto concreto de la acción de control.
El análisis de coste y
de desviaciones, tienen como objetivo fundamental investigar y definir las
causas de los costes en general y de los hechos anormales en particular. La
medida correctiva debe ser adecuada a cada situación, a cada causa, para
alcanzar el objetivo al cual están destinadas. Todo problema debe ser examinado
y resuelto en el momento oportuno y solamente es eficaz si se practica
correctamente.
La comparación entre
el resultado estándar y el resultado previsto permite analizar si existe o no
desviación en los centros encargados y responsables de las ventas y qué causas
han originado dichas desviaciones en los ingresos por ventas, así como los
medios para detectarlas y corregirlas en ejercicios económicos sucesivos. Esta
comparación expresa, en términos de beneficio, el incumplimiento en el
presupuesto de ventas.
Las desviaciones relativas a los ingresos por ventas reales,
puede deberse a diversos motivos:
-
porque las unidades
vendidas sean las previstas, pero no se hayan vendido al precio unitario
previsto de venta.
-
porque no se hayan
vendido el número de unidades previstas
-
porque exista una
combinación de unidades vendidas diferente a las previstas y el precio de venta
unitario distinto al previsto
Las desviaciones en precios de compra son una buena
medida para analizar la gestión de aprovisionamientos. Existen situaciones
externas que justifican estas desviaciones, como pueden ser precios rígidos en
el mercado, incrementos no previstos por motivos políticos, etc.; otras
situaciones pueden derivarse de la posición financiera de la empresa o bien a
causas exclusivas de los responsables de compras derivadas de una mala gestión
de aprovisionamiento.
En los
procesos de fabricación y transformación se producen las desviaciones más importantes desde un punto de vista
cuantitativo, y por tanto, son las desviaciones calculadas en costes
indirectos. Dentro de estas desviaciones podemos destacar las siguientes:
A) Las desviaciones en cantidades de materiales imputadas
a los productos (mayores consumos reales que los que se habían presupuestado)
tienen su origen en deficiencias en el funcionamiento de los equipos de
fabricación; en defectos de programación de la producción; o en el despilfarro
en los consumos de materiales directos.
B) Las desviaciones en tiempo (técnicas) de
transformación se producen como consecuencia de rechazos y desajustes en la
programación, en la situación tecnológica de los equipos productivos o bien,
como consecuencia de bajo rendimiento de la mano de obra.
C) Las desviaciones económicas en transformación
derivan de los componentes externos de los costes, variaciones en los precios.
D) Las desviaciones en diferencias de inventarios de
productos semiterminados son responsabilidad directa de los centros de
transformación en donde se han fabricado y almacenado.
La realización de un
presupuesto con datos no realistas determinará un conjunto de desviaciones,
dada la imposibilidad de su cumplimiento. Esta situación deberá ser considerada
en el análisis de desviaciones y en la exigencia de responsabilidades.
*
AECA: Inmovilizado
Inmaterial y Gastos amortizables. Principios Contables, documento nº3,
Madrid, 1991.
*
BROTO RUBIO, J.J.:
Fundamentos de Contabilidad y Gestión. Imp. Gore,
Zaragoza, 1992.
*
COOPER, R. y KAPLAN, R.S.: The design
of cost management systems. Ed. Prentice-Hall International. USA. 1989.
*
HORNGREN, C.T.:
Contabilidad Administrativa. Introducción. Ed. Prentice-Hall
Hispanoamericana, S.A. 5ª edición. México, 1989.
*
JIMENEZ MONTAÑES, M.A.:
Fundamentos de Contabilidad de Costes. Imp. Tebar Flores, S.L. Albacete, 1995.
*
KAPLAN, R.S. y ATKINSON, A.:
Advanced Management Accounting. Ed. Prentice Hall, Englewood Cliffs, New
Jersey, 1989.
*
LOPEZ DIAZ, A. y M. MENENDEZ MENENDEZ: Curso de Contabilidad Interna. Ed. AC.
Madrid, 1989.
*
MALLO RODRIGUEZ, C:
Contabilidad de Costes y de Gestión. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1988.
*
MALLO RODRIGUEZ, C.:
Contabilidad Analítica: Costes, Rendimientos, Precios y Resultados. Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ministerio de Economía y Hacienda.
4ª Edición, Madrid, 1991.
*
MALLO, C. Y M.A. JIMÉNEZ: Contabilidad de Costes. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 2000.
*
MALLO, C.; MIR, F.; REQUENA, J.M. y V. SERRA: Cálculo, Análisis y control de costes para la toma
de decisiones. Ed. Ariel, S.A. Barcelona, 1994.
*
Real Decreto 1643/1990, de
20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
*
RIVERO TORRE, P.: Análisis
de Balances y Estados Complementarios. Ed. Pirámide, S.A. Madrid, 1993.
*
QUESADA. SÁNCHEZ, F.J.: :
Fundamentos de Contabilidad. Imp. Tébar Flores, Albacete, 1992.