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Disolución y Liquidación de Sociedades
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Citar como: Monclús Salamero, A. (2000): "Disolución y Liquidación de Sociedades", [en
línea] 5campus.com, Consolidación contable <http://www.5campus.com/leccion/disoliqui>
[y añadir fecha consulta]
1- Disolución y liquidación
1.1.- Concepto y causas de disolución
La disolución es el acto jurídico que abre el proceso de liquidación que dará lugar a la extinción de la sociedad como contrato y como persona jurídica.
La disolución en sí no pone fin a la sociedad ni paraliza totalmente su actividad, aunque ésta pasa a ser liquidatoria, por lo que se añade a su denominación la expresión “en liquidación”.
Para que exista disolución es preciso que se dé alguna de las causas previstas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) o en los estatutos sociales.
Causas legales
1- Acuerdo de la Junta General
2- Cumplimiento del término de duración fijado en los estatutos
3- Finalización de la empresa que constituye su objeto o imposibilidad cierta de realizar el fin social o paralización de sus órganos sociales, de forma que no sea posible su funcionamiento
4- Como consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, salvo que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente
5- Reducción del capital social por debajo del mínimo legal
6- Fusión o escisión total de la sociedad
7- Cualquier otra causa establecida en los estatutos
El acuerdo de disolución se inscribe en el Registro Mercantil y se debe publicar en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORM) y en uno de los periódicos de mayor circulación del domicilio de la sociedad.
1.2.- Liquidación
Generalmente, una vez disuelta la sociedad, comienza el periodo de liquidación y cesan automáticamente los administradores , asumiendo los liquidadores todas sus funciones.
Junto con los interventores, el TRLSA permite nombrar interventor de las operaciones realizadas por los liquidadores:
- a los accionistas, siempre que representen al menos el 5% del capital social
- al Sindicato de obligacionistas
- al Gobierno, cuando la liquidación se a de notable importancia
Realizadas las operaciones de liquidación, los liquidadores:
1- Elaboran el balance final.
Este balance se debe aprobar en la Junta General de accionistas y se ha de publicar en el BORM y en uno de los periódicos de mayor circulación del domicilio social.
2- Determinan la parte del patrimonio resultante que corresponde por acción bien en la forma prevista en los estatutos bien en proporción al importe nominal de las acciones.
En el caso que todas las acciones no se hubieran desembolsado en la misma proporción, la devolución es:
1º) a las acciones sin voto
2º) a los accionistas que hubieran desembolsado mayores cantidades, del exceso sobre la aportación del que hubiera desembolsado menos
3º) el resto se reparte entre los accionistas en proporción al nominal de sus acciones
En esta misma proporción se sufrirían las posibles pérdidas, teniendo en cuenta que las acciones sin voto no se ven afectadas en reducciones de capital por pérdidas, salvo que la reducción supere el valor del resto de las acciones.
Ejemplo:
El patrimonio resultante de la liquidación de una S.A. es 46.400.000 pts.
El capital, de 42 millones de Pts., está formado como sigue:
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Serie |
Tipo
acciones |
Nº
acciones |
Valor
nominal |
%
desembolsado |
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A |
ordinarias |
15.000 |
1.000 |
25% |
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B |
sin voto |
5.000 |
1.000 |
50% |
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C |
ordinarias |
22.000 |
1.000 |
100% |
Para determinar el importe que recibirá cada acción:
1º reembolso
A las acciones sin voto se les devuelve prioritariamente el nominal desembolsado
5.000 accs x 1.000 pts. x 0,5 =
2.500.000
Queda: 46.400.000 - 2.500.000 = 43.900.000 pts.
2º reembolso
A las acciones ordinarias de la serie C se les devuelve el exceso desembolsado respecto a las de la serie A
22.000 x 1.000 pts. x 0,75 =
16.500.000
Queda: 43.900.000 - 16.500.000 = 27.400.000 pts.
3º reembolso
Se les devuelve a los accionistas de las series A y C, el resto del nominal desembolsado
serie A --> 15.000 x 1.000 x 0,25 = 3.750.000
serie C --> 22.000 x 1.000 x 0,25 = 5.500.000
Queda: 27.400.000 - 9.250.000 = 18.150.000 pts.
4º reembolso
El importe restante se reparte proporcionalmente entre todas las acciones ya que se ha devuelto el nominal desembolsado.
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Serie |
%
sobre el capital |
4º
reembolso |
Total
por serie |
Total
por acción |
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A |
15/42 =
0,35714285714 |
6.482.142,8571 |
10.232142,857 |
682,1428
pts. |
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B |
5/42 = 0,11904761905 |
2.160.714,2858 |
4.660.714,2858 |
920,1428
pts. |
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C |
22/42 =
0,52380952381 |
9.507.142,8572 |
31.507.142,857 |
1.432,1428
pts. |
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Una vez terminado el reparto, los liquidadores solicitan del Registro Mercantil la cancelación de los asientos de la sociedad y depositan en él los libros y la documentación relativa la tráfico.
En ese momento se extingue la sociedad y se termina la función de los liquidadores.
Esquemáticamente, el proceso sería:
Acuerdo inscripción Registro periodo liquidación
de disolución Mercantil
extinción
publicación BORM
1 periódico
no
siempre existe la fase de liquidación cuando se extingue una sociedad
1.3.- Cálculo del patrimonio contable a efectos de disolución
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) emitió en 1996 una resolución que trata de dar luz sobre el tema de cómo determinar el importe del patrimonio contable en los supuestos de reducción de capital y de disolución de sociedades.
En esta materia existía cierto desconcierto ya que la terminología empleada en el TRLSA así como en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada generaba una cierta inseguridad jurídica al hablar de “haber”, “patrimonio” y “patrimonio contable” para referirse al mismo concepto.
Así, de acuerdo con esta resolución el patrimonio contable se debe calcular a partir de los fondos propios calculados como se establece en el Plan General de Contabilidad (PGC), a los cuales se añaden algunas partidas.
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Patrimonio
Contable |
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Fondos propios + Subvenciones de capital, descontado el efecto impositivo + Diferencias positivas en moneda extranjera, descontado el efecto impositivo + Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios + Préstamos participativos - Acciones (o participaciones) propias |
Las subvenciones de capital, las diferencias positivas en moneda extranjera y los ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios se recogen en el pasivo del balance como Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
La integración de las primeras para el cálculo del patrimonio se justifica cuando, cumplidas las condiciones para su concesión o no existiendo dudas razonables sobre su cumplimiento futuro, estén pendientes de imputar a resultados. Puesto que ello dará lugar al reconocimiento de un ingreso, se ha de descontar la parte que del mismo corresponde al impuesto sobre sociedades.
Las Diferencias positivas en moneda extranjera figuran en balance por los beneficios potenciales derivados de variaciones en el tipo de cambio al contratar préstamos, conceder créditos o adquirir valores de renta fija en moneda extranjera. Al no ser beneficios realizados, por el principio de prudencia, son tratados contablemente como ingresos a distribuir. No obstante, a fin de determinar el valor del patrimonio contable en situaciones como las mencionadas en esta resolución sí se incluyen como si se tratara de un ingreso más, del que asimismo se descuenta el efecto impositivo derivado de su reconocimiento.
La partida de Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios recoge las cuentas mediante las que se realiza la periodificación de las diferencias permanentes y de las bonificaciones y deducciones de la cuota del impuesto sobre sociedades cuando suponen una minoración del gasto devengado. En este caso, al no tratarse de importes que deban pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias, no es necesario calcular su efecto neto para su incorporación al patrimonio, como en los casos anteriores.
Los préstamos participativos se caracterizan porque el prestamista, sin llegar a tener la condición de accionista, tiene derecho a la participación en los beneficios de la entidad prestataria. Son deudas y como tales aparecen en el balance. Sin embargo, aunque se trata de un pasivo exigible que debe ser reembolsado necesariamente, el ICAC ha estimado que forman del patrimonio siguiendo la consideración ya recogida en normativa previa[1].
Finalmente, en cuanto a las Acciones propias hay que precisar que aquellas que se hubieran adquirido con la finalidad de reducir capital ya aparecen minorando el importe de los fondos propios tal y como los define el PGC. Por tanto, en esta partida se consideran únicamente aquellas otras que se mantuvieran como autocartera en la sociedad.
La fórmula adoptada por el ICAC representa un concepto amplio de patrimonio, al incorporar al mismo, partidas integrantes de los ingresos a distribuir en varios ejercicios. Sin embargo, no incorpora (con signo negativo) los importes pendientes de desembolso de las acciones ni tampoco los gastos de establecimiento o de formalización de deudas que han sido considerados por algunos autores como minoradoras del patrimonio.
2- Proceso contable de la liquidación
Una vez acordada la disolución de la empresa, se procede generalmente a su liquidación, salvo que ésta se fusione o escinda totalmente.
Para iniciar el proceso de liquidación, los liquidadores deben elaborar un inventario y un balance que sirva de base del proceso. Para ello se debe:
- regularizar la contabilidad, para obtener el resultado generado a la fecha de liquidación
- distribuir, en su caso, este resultado
- cerrar la contabilidad
En este momento, la sociedad termina su periodo de actividad normal y comienza el periodo de liquidación propiamente dicho en el que se determina el valor del patrimonio que será repartido entre los socios.
El proceso contable sigue las siguientes etapas:
1- Reapertura de la contabilidad
2- Ajuste del activo contable al activo real
En esta fase se eliminan las cuentas con valor de realización nulo:
* cuentas de compensación: amortizaciones y provisiones de activo
_____________________________ ___________________________
(28) Amortización acum. inmoviliz. a (22) Inmovilizado material
(29) Provisiones de inmovilizado a (21) Inmovilizado inmaterial
(39) Provisiones depreciac. exist. a (24)/(25) Inversiones financieras
(59) Provisiones financieras a (53)/(54) Inversiones fin. a CP (49) Provisiones operac. tráfico a (43) Clientes
a (44) Deudores varios
_____________________________ ___________________________
* cuentas de activo ficticio: gastos de establecimiento y resultados negativos de ejercicios anteriores
_____________________________ ___________________________
(129) P y G a (20) Gastos de establecimiento
(121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
_____________________________ ___________________________
3- Venta del activo real y pago del pasivo exigible.
· En estas transacciones surgirán diferencias entre los valores contables y los de realización. Por ejemplo:
- en los activos
La venta no permite esperar la ocasión que presente el mercado en operaciones ordinarias, por lo que pueden surgir unas diferencias.
- en los pasivos
El anticipo de la liquidación de las deudas puede originar descuentos por parte de los acreedores, surgiendo asimismo diferencias.
Ejemplo
El valor neto contable de una maquinaria es de 2.900.000 pts. y el precio conseguido en la venta de la misma asciende a 2.500.000.
_____________________________ ___________________________
2.500.000 (572) Bancos a (223) Maquinaria 2.900.000
400.000 (676) Rtdos. (-)
de liquidación
_____________________________ ___________________________
· Gastos de liquidación
Si la liquidación origina algún gasto (comisiones, gestiones...) puede recogerse en una cuenta específica, con el fin diferenciar estos gastos de gestión liquidadora de los resultados positivos o negativos que se producen al liquidar.
El reflejo contable de los diversos gastos de liquidación en que se fuera incurriendo supondría:
_____________________________ ___________________________
(652) Gastos de liquidación a (572) Bancos
_____________________________ ___________________________
4- Regularización de las cuentas de gastos e ingresos derivados de la liquidación.
_____________________________ ___________________________
(776) Rtdos. (+) de liquid. a (652) Gastos de liquidación
a (676) Resultados (-) de liquid.
(129) P y G Û (129) P y G
_____________________________ ___________________________
El importe de la cuenta (129) Pérdidas y ganancias, derivado de esta operación, representa el resultado neto de la liquidación.
5- Determinación del haber social resultante, reparto y cierre de la contabilidad
_____________________________ ___________________________
Cuentas de neto patrimonial a Accionistas cuenta de liquidación
_____________________________ ___________________________
Accionistas cuenta de liquidación a (57) Tesorería
_____________________________ ___________________________
La cuenta Accionistas cuenta de liquidación recoge lo que la sociedad debe a los accionistas en función del reparto del haber social acordado. Cuando se lleve a cabo éste, se cancela.
3- Situaciones de crisis en la empresa.
Toda empresa está expuesta al riesgo inherente al desarrollo de sus negocios y estos factores de riesgo pueden ser tanto externos a la empresa como internos.
Estas circunstancias pueden originar una crisis en la sociedad de la que es preciso conocer su alcance, para adoptar la mejor solución.
3.1.- Identificación de las situaciones de desequilibrio.
Una empresa puede encontrarse en una situación de inestabilidad cuando las deudas a corto plazo son superiores a las inversiones de similar vencimiento. Esto supone que estas deudas están financiando parte de las inversiones permanentes.
En estas circunstancias, la empresa es incapaz de hacer disponible a corto plazo por mayor importe que las deudas cuyos vencimientos se producen en ese mismo plazo. Por tanto, falta liquidez suficiente para poder atender los pagos vencidos.
La situación de inestabilidad puede catalogarse como transitoria o definitiva en función de las posibilidades reales de recuperar el equilibrio financiero. En el primer caso, estamos ante un problema transitorio que requiere medidas internas coyunturales de carácter económico y financiero. Si por el contrario los desequilibrios tienen su origen en deficiencias estructurales de la empresa que ponen en duda la continuidad de la empresa, las medidas a aplicar deben ser más drásticas.
Estas situaciones de desequilibrio no suelen presentarse de forma repentina y casual sino que son el resultado de un proceso en el que se han ido desequilibrando las operaciones realizadas hasta ese momento.
Las soluciones que se plantean pueden ser de carácter extrajudicial o judicial. En ese último caso se diferencian dos procedimientos: suspensión de pagos y quiebra.
3.2.- Suspensión de pagos
Desde un punto de vista económico, una suspensión de pagos se deriva de un desequilibrio patrimonial a corto plazo en el que el activo circulante no es capaz de generar suficiente liquidez para pagar las obligaciones en los plazos establecidos.
Las dificultades por las que atraviesa la empresa son transitorias, por lo que este procedimiento trata de permitirle salir de la crisis financiera en que se encuentra.
La recuperación se apoya en la continuidad de la empresa a lo que ayudan los acreedores prorrogando sus créditos, reduciendo parte de la deuda, perdonando parte de los intereses, etc.
El objetivo es, por tanto, obtener un convenio entre los acreedores y la empresa que evite la liquidación del patrimonio.
· Proceso legal
La suspensión ha de solicitarse por la empresa ante el juez de 1ª instancia del domicilio de la empresa, bien
® antes del vencimiento de los créditos que se prevé que no se podrán pagar
® antes de 48 horas de haber dejado incumplida cualquier obligación de pago exigida
Examinada la solicitud, debe quedar razonablemente demostrado que la cuantía y calidad de los activos de la empresa son suficientes en ese momento para poder hacer frente a todo el pasivo exigible. En ese caso, el juez dicta la providencia admitiendo el expediente a trámite y nombra los interventores. Estos últimos, intervienen todas las operaciones, de forma que precisan su conformidad.
En un plazo entre 20 y 60 días, los interventores deben presentar un dictamen, en el que se informa, entre otros extremos, de lo siguiente:
- exactitud del activo y del pasivo del balance
- estado de la contabilidad del suspenso e informalidades detectadas
- certeza o inexactitud de las causas que, según la memoria presentada, hayan causado la suspensión.
Asimismo, se presenta:
® una relación de los créditos, dividiendo los acreedores según los privilegios que tengan para el cobro
® una clasificación de deudores
Del informe de los interventores se da traslado al suspenso para que éste realice las alegaciones que estime oportunas en un plazo de tres días. Finalizado este plazo, el juez dicta el auto definitivo, en el que puede considerarse al suspenso:
- en estado de insolvencia provisional, cuando el activo sea superior o igual al pasivo exigible ó
- en estado de insolvencia definitiva, en caso contrario
El proceso, esquemáticamente, sería:
dictamen 60 días
EMPRESA solicitud JUEZ nombramiento INTERVENTORES
3
días
Auto
Definitivo
Insolvencia provisional Insolvencia definitiva
Junta General de acreedores Junta
General de acreedores
Convenio (espera / quita y espera) Sobreseimiento Quiebra
Aprobación judicial del convenio
Cumplimiento Incumplimiento
· Proceso contable
El punto de referencia principal del análisis contable de las situaciones de suspensión de pagos y quiebra lo constituye la consideración y aplicación del principio de empresa en funcionamiento. El PGC considera que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada y, en consecuencia, la aplicación de los principios contables no va encaminada a determinar ni el valor del patrimonio a efectos de su enajenación ni el importe resultante en caso de liquidación.
Complementariamente, el ICAC elaboró un Anteproyecto de norma sobre información de empresas en suspensión de pagos (BOICAC nº 13) según el cual las cuentas anuales se deben completar con respecto a las formuladas con carácter general por las empresas, no sólo por la información añadida en la memoria (en relación con la aprobación del convenio con los acreedores), sino también porque el proceso puede provocar ciertos ajustes en las partidas de balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
* Efectos contables de la solicitud de suspensión
Junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos se debe presentar un balance detallado (en formato normal).
Este balance debe elaborarse de acuerdo con las normas de valoración y los principios contables (en particular el de empresa en funcionamiento), ya que la finalidad de la declaración de suspensión de pagos es posibilitar la continuidad de la empresa y eludir la entrada en una etapa de liquidación. La empresa necesita, por tanto, mantener sus activos productivos y no enajenar su patrimonio, lo cual justifica que la información contable se elabore presumiendo que la empresa continúa en funcionamiento.
Este balance debe ir acompañado de unas notas que completen, amplíen y aclaren las distintas partidas del mismo, elaboradas de forma similar a las notas de la memoria, a fin de que el juez obtenga información necesaria para adoptar una decisión.
* Efectos contables de la aprobación del convenio
Una vez declarada la suspensión de pagos, la empresa sigue desarrollando sus operaciones. A fin de distinguir aquellas ya realizadas de las que se llevan a cabo tras la declaración de suspensión, se añade a la denominación habitual de las cuentas las palabras “en periodo de suspensión”, excepto en las cuentas de tesorería.
Asimismo, se puede ajustar el valor de los elementos patrimoniales bien porque no estuvieran valorados correctamente bien para llevar a cabo otras rectificaciones; para ello se utilizan las cuentas:
(678X) Rtdos. negativos por rectificación
(778X) Rtdos. positivos por rectificación
Ejemplo:
Se rectifica la omisión de un acreedor
____________________________ ___________________________
(678X) Rtdos. (-) por a (400) Proveedores
rectificación
____________________________ ___________________________
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Cuando como consecuencia del convenio con los acreedores se produzca una reducción de las deudas de la empresa, bien en el importe de la deuda o en el de sus intereses (quita), o una prórroga en el vencimiento de la misma (espera), se procede a calcular el valor financiero actual del importe a reembolsar más, en su caso, el de los pagos futuros por intereses que resulten de la aplicación del citado convenio, conforme a la tasa interna de retorno de dicha deuda; es decir, la que correspondía a la misma antes de la aplicación del convenio con los acreedores.
La diferencia entre el valor actual de la deuda, determinado conforme al párrafo anterior, y su valor de reembolso antes del convenio minorado en los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se considera como ingresos a distribuir en varios ejercicios; su cuyo importe debe figurar en el pasivo del balance en la cuenta (139) Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos[2].
____________________________ ___________________________
Deudas a (139) Ingresos diferidos por
convenio de suspensión de pagos
____________________________ ___________________________
En todo caso, la deuda figura por el valor de reembolso que resulte de la aplicación del convenio y, en su caso, reclasificada atendiendo al nuevo vencimiento de la misma.
La imputación a resultados de esta partida se realiza proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los mismos, para lo cual se crea la cuenta (7782) Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos.
____________________________ ___________________________
(139) Ingresos diferidos por a (7782) Ingresos procedentes del
convenio de susp. pagos convenio de susp. de pagos
____________________________ ___________________________
Como consecuencia del convenio, puede producirse alguna modificación en las deudas, pudiendo darse las siguientes situaciones:
a) Si se produce una disminución del valor de reembolso (en la quita), menor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se incrementa o crea, por el importe de esta diferencia la partida (273) Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos en el activo del balance.
____________________________ ___________________________
C (273) Gastos por int. diferidos a (139) Ingresos diferidos por B
por convenio de susp. pagos convenio de susp. de pagos
A (X) Deudas
____________________________ ___________________________
El cálculo de las magnitudes anteriores se realiza:
A (quita) = v. reembolso antes del convenio - v. reembolso después del convenio
B = [v. reembolso - gastos financieros pendientes de distribuir] - v. actual deuda
C = B - A
Posteriormente, su imputación a resultados se realiza:
____________________________ ___________________________
(66X) Gastos financieros a (273) Gastos por int. diferidos
por convenio de susp. pagos
____________________________ ___________________________
b) Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se reducen por el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en varios ejercicios que pudieran existir.
____________________________ ___________________________
A (X) Deudas a (139) Ingresos diferidos por B
convenio de susp. de pagos
a (27X) Gastos a distribuir en C
varios ejercicios
____________________________ ___________________________
En este caso: C = A - B
Si el importe de la diferencia es superior al de los gastos a distribuir en varios ejercicios, se crea por el exceso una partida del pasivo del balance por intereses a pagar no vencidos.
* Información a incluir en las cuentas anuales.
El anteproyecto del ICAC determina la información a incluir en las cuentas anuales de las empresas en suspensión de pagos, diferenciando tres situaciones:
A) Empresas que habiendo presentado la solicitud de suspensión de pagos, no tengan aprobado el convenio con los acreedores en la fecha de formulación de las cuentas anuales.
Estas empresas deben incluir información en la memoria sobre el expediente de suspensión de pagos; al menos:
- fecha de la presentación de la solicitud de suspensión de pagos, indicando el juzgado en el que se presentó y la fecha de la providencia
- propuesta de convenio, indicando los medios con que cuenta para hacer frente a las deudas
B) Empresas en suspensión de pagos, con el convenio con los acreedores aprobado y en ejecución a la fecha de aprobación de las cuentas anuales.
En el pasivo del balance se crea la partida 5) Convenio de suspensión de pagos, dentro de la agrupación B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, para recoger los ingresos diferidos pendientes de imputar
En el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias se crea, dentro de los resultados extraordinarios, la partida 14) Resultados de la suspensión de pagos (en el modelo normal) ó 9) Resultados de la suspensión (en el abreviado), para reflejar el importe de los ingresos a distribuir imputados a resultados
En la memoria se ofrece información relativa a:
- condiciones más significativas derivadas del convenio: fecha de aprobación, características, situación de las deudas después de aprobado el convenio y variaciones más significativas, indicando las producidas por reducción y por prórrogas de las mismas.
- estado de ejecución del convenio, precisando para las deudas más significativas: deuda inicial (con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo), deuda aprobada en convenio (indicando plazo de vencimiento y tipo de interés efectivo pactado), así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio y el saldo pendiente de devolución.
C) Empresas que no hubieran formulado cuentas anuales desde la presentación en el juzgado de la solicitud de suspensión de pagos hasta la aprobación del convenio con los acreedores. En este caso, las primeras cuentas anuales a formular han de contener en la memoria información correspondiente a lo indicado en el primero y segundo de los anteriores apartados.
3.3.- Quiebra
· Proceso legal
La quiebra es un proceso judicial de ejecución universal que tiene por objeto realizar el patrimonio de un empresario cuando ha sobreseído el pago corriente de sus obligaciones, para de esta forma poder repartir el importe entre sus acreedores en proporción a sus respectivos créditos.
En las quiebras no se da la expectativa de recuperación, por lo que la finalidad del procedimiento es conseguir que todos los acreedores consigan satisfacer sus créditos contra la sociedad en la medida de lo posible.
La quiebra puede ser:
- fortuita, cuando al comerciante le sobrevienen infortunios casuales que reducen su capital, impidiéndole el pago de sus deudas.
Se presupone en este caso que el empresario se ha visto desbordado por acontecimientos ajenos a su voluntad, por lo que se le puede exculpar.
- culpable, por negligencia del comerciante.
La insolvencia se debe al incumplimiento de sus obligaciones por parte del empresario.
- fraudulenta, cuando ha habido ánimo directo de defraudar a los acreedores
Se presupone que ha habido una actitud intencionada y dirigida a la obtención para sí de un lucro en perjuicio de los acreedores.
La quiebra puede ser declarada a petición del mismo quebrado (quiebra voluntaria) o a instancia de acreedor(es) legítimo(s) (quiebra necesaria) cuando:
- se justifique que el comerciante ha sobreseído de una manera general el pago de sus obligaciones
- el deudor no cumpla lo estipulado en el convenio de la suspensión de pagos
A partir de la declaración de quiebra, el Juez acuerda una serie de medidas a tomar ante el proceso de ejecución universal que se abre:
El quebrado queda inhabilitado para la administración de sus bienes y se consideran nulos los actos posteriores a dicha inhabilitación.
Todos los acreedores a quienes el deudor no hubiera pagado en el momento de declararse la quiebra. Se integran en la llamada masa pasiva de la quiebra. Ello supone la paralización de las acciones individuales y el inicio de un procedimiento de ejecución colectiva.
Los créditos se anticipan dejando de devengar interés, y se convierten en incompensables
El modo natural de finalización del proceso de quiebra supone la liquidación de todos los activos del quebrado y el posterior pago con ese producto a los acreedores en la parte alícuota de sus respectivas deudas.
La Junta de Acreedores fija la prelación en que deben hacerse efectivos los créditos.
No obstante, este proceso no necesariamente tiene que terminar con la liquidación de la empresa sino que el pacto entre ambas partes puede tener por objeto la continuación o el traspaso de la empresa, de acuerdo con las condiciones fijadas en el mismo convenio. Dichas condiciones suponen el ajuste en cifra y/o en vencimiento de los créditos.
Modos anormales de finalización
1- Desistimiento de quien la insta
En el supuesto de quiebra voluntaria se admite que el deudor pueda desistir
2- Desistimiento de todos los acreedores
Siempre que todos estén de acuerdo en que se clausure la quiebra o todos se inhiban del juicio.
3- Falta de activo realizable
No supone la terminación del juicio sino, sólo y exclusivamente, la de todas aquellas actuaciones que se refieren a la conservación, administración, realización del patrimonio y pago a los acreedores
4- Caducidad de la instancia
La cual no cabe estimar en tanto se mantenga viva alguna de las piezas de la quiebra.
· Proceso contable
Desde un punto de vista contable se debe distinguir entre la insuficiencia patrimonial, es decir, la evidencia contable de que el activo real de un empresario es inferior al pasivo exigible (que da lugar a lo que se ha denominado quiebra técnica o quiebra de hecho y los presupuestos para que un empresario sea declarado judicialmente en quiebra.
Para que un empresario sea declarado en quiebra y se inicie el procedimiento judicial de ejecución universal sobre sus bienes, es preciso que se haya producido el cese generalizado en los pagos a sus acreedores. Esto último no es independiente de su situación patrimonial contable, aunque puede producirse cuando se tenga solvencia suficiente pero no se consiga realizar el patrimonio necesario para hacer frente al pago de las deudas a sus vencimientos.
La insuficiencia patrimonial tiene consecuencias legales, pero la ley no determina que las sociedades que se encuentran en esa situación deban declararse automáticamente en quiebra.
* Liquidación voluntaria y liquidación por quiebra
En TRLSA la quiebra de la sociedad es considerada causa de disolución, pues normalmente la quiebra da lugar a la liquidación del patrimonio de la sociedad para su reparto entre los acreedores. No obstante, no tiene la finalidad de extinguir la sociedad como persona jurídica ni, de hecho, la produce.
En cambio, la finalidad que se persigue en un procedimiento de liquidación voluntaria es efectivamente la extinción de la sociedad como tal, la cual se consigue inevitablemente, desde un punto de vista patrimonial, liquidando el activo y el pasivo.
Son los accionistas quienes, ante su situación patrimonial deben decidir si concluido el procedimiento de quiebra quieren o no continuar la sociedad, porque terminado éste, la sociedad vuelve a estar en disposición de seguir su actividad (salvo en el supuesto de quiebra fraudulenta).
La desaparición de la sociedad no depende ya del procedimiento de quiebra que ha soportado sino de su situación económica.
Es difícil que después de este procedimiento la sociedad obtenga medios para su continuación dado su estado patrimonial. Sin embargo, ello no es razón para considerar que la quiebra supone la extinción de la sociedad. Tras ella, los administradores recuperan sus facultades y la sociedad puede decidir su continuación o su disolución.
En este sentido, una sociedad puede encontrarse en alguna de las situaciones siguientes:
1- Si la sociedad acuerda su disolución en virtud de la quiebra, terminado este procedimiento, los liquidadores proceden a la liquidación voluntaria en la medida del patrimonio que reste, o simplemente a cancelar la sociedad.
2- En el caso de una sociedad activa declarada en quiebra en la que sus accionistas acuerdan su disolución, la coexistencia entre los dos procedimientos queda en manos de los accionistas.
3- Otra situación es la de una sociedad en liquidación donde los liquidadores están obligados a solicitar la declaración de quiebra o de suspensión de pagos por insuficiencia de patrimonio.
* Contabilidad en el proceso de quiebra
Los síndicos (elegidos entre los acreedores del quebrado) son los encargados de llevar durante la quiebra la contabilidad de la administración del negocio en quiebra.
Esta contabilidad puede desarrollarse en los libros del quebrado o en libros especiales, abiertos directamente por dicha sindicatura.
En primer lugar, se debe establecer la masa activa de la quiebra, es decir, los bienes con que cuenta el quebrado para satisfacer las deudas con sus acreedores.
Activos
recogidos en el balance
+ Operaciones de reintegro de bienes que hubieran salido de la soc.
Masa activa de - Operaciones de reducción por bienes ajenos al quebrado o que
la quiebra garantizan deudas
- Gastos y costas del proceso
- Bienes no ejecutables
Asimismo, los acreedores se gradúan, teniendo en cuenta que:
* no se realiza el pago de un grado hasta que no se haya saldado completamente el anterior
* los acreedores cobran sus créditos a prorrata dentro de cada clase
El origen de la contabilidad lo constituye el inventario general que forman los síndicos al hacerse cargo de los efectos de la quiebra:
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Masa activa de la quiebra a Cuentas de neto patrimonial
(121)Resultados (-) ej. ant. a Masa pasiva de la quiebra
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Tras eliminar las cuentas compensatorias o correctoras de activo o pasivo, se cancelan todas las cuentas de neto y se agrupan en una cuenta representativa del déficit patrimonial
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Cuentas de neto patrimonial a (121) Rtdos (-) ejerc. anteriores
Déficit patrimonial
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La cuenta de Déficit patrimonial recoge el valor negativo del patrimonio contable al inicio del proceso. Contra esta cuenta también se deben eliminar las cuentas de activo no realizable.
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Déficit patrimonial a (20) Gastos de establecimiento
a (270) Gastos de formalización de
deudas
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La valoración realizada por los síndicos de los activos y pasivos puede ser distinta de la que aparece en el inventario inicial, por lo que habrá que ajustarlos:
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Activos a Masa activa de la quiebra
Diferencias sobre el inventario Û Diferencias sobre el inventario
inicial inicial
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Asimismo, la adecuada clasificación de los acreedores siguiendo la prelación de sus créditos da lugar a:
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Masa pasiva de la quiebra a Pasivos
Diferencias sobre el inventario Û Diferencias sobre el inventario
inicial inicial
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La cuenta Diferencias sobre el inventario inicial recoge las diferencias de valor derivadas de la no aplicación de determinados principios contables, al no cumplirse el principio de empresa en funcionamiento.
A medida que se vayan realizando los activos, las posibles diferencias entre el valor de realización y el importe contabilizado como valor del activo se registran en la cuenta (12X) Resultados de liquidación en quiebra.
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Tesorería a Activos
(12X) Rtdos. de liquid. en quiebra Û (12X) Rtdos. de liquid. en quiebra
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Cuando la Junta General de acreedores aprueba el reconocimiento legal de los créditos, pueden surgir diferencias bien porque los saldos definitivamente reconocidos a los acreedores no son iguales a los que provisionalmente aparecieron, bien porque los saldos que pueden reconocerse no estaban previamente contabilizados.
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Pasivos a Pasivos
(12X) Rtdos. liquid. en quiebra Û (12X) Rtdos. de liquid. en quiebra ____________________________ ___________________________
Los gastos de la quiebra y de la liquidación se reflejan en sendas cuentas que han de ser canceladas por la cuenta representativa del Déficit patrimonial, al igual que los saldos de la cuenta de Resultados de liquidación en quiebra.
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Gastos de la quiebra a Tesorería
Gastos de liquidación
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Cuando se gradúen los créditos:
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Pasivos a Acreedores grupo...
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A medida que se vaya pagando a los acreedores según el orden establecido:
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Acreedores grupo... a Tesorería
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Terminada la liquidación, si las distintas cuentas de los Acreedores grupo... mantienen un saldo acreedor, es representativo de la parte de sus créditos que no se han podido pagar con la realización de los valores del activo, por lo que la cuenta de Déficit patrimonial tiene un saldo deudor por el mismo importe, pudiéndose saldar ambas cuentas entre sí al cierre de las operaciones de la quiebra.
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Acreedores grupo... a Déficit patrimonial
(12X) Rtdos. liquid. en quiebra Û (12X) Rtdos. de liquid. en quiebra
Diferencias sobre el inventario Û Diferencias sobre el inventario
inicial inicial
Gastos de quiebra
Gastos de liquidación
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Finalmente, como justificación de lo realizado los síndicos deben presentar una memoria en la que se incluya el balance de liquidación y la cuenta de liquidación de la quiebra.
Resumen
Diversos factores pueden llevar a una empresa a su disolución. Este acto, de naturaleza jurídica, abre un proceso legal que desemboca bien en la liquidación del patrimonio social para su reparto entre los socios y, por tanto, a la extinción de la sociedad como persona jurídica, bien en la extinción de ésta directamente en aquellos casos en los que el patrimonio tiene continuidad en el seno de una unidad empresarial distinta.
Entre los motivos de disolución se encuentra la existencia de un grave desequilibrio patrimonial. En estas situaciones de crisis, las soluciones pueden ser de carácter extrajudicial o judicial. Dentro de éstos últimos se arbitran los procedimientos de suspensión de pagos y quiebra, que tratamos en el último epígrafe de este tema.
Bibliografía
* BESTEIRO, M.A. y ARROYO, G. (1996): Contabilidad financiera y de sociedades. Ed. Pirámide, Madrid.
* GALLEGO, E.; GONZÁLEZ, M y RÚA, E. (2000): Contabilidad de sociedades. Ed. Pirámide, Madrid.
* ICAC (1996): Resolución de 20 de diciembre por la que se fijan los criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil.
* MEMENTO PRÁCTICO FRANCIS LEFEVRE. Contable 1999-2000. Ed. Francis Lefebvre.