Reconocimiento de Ingresos en Contratos de larga duración

Citar como: Arcas Pellicer, Mª J. (2001): "Reconocimiento de Ingresos en Contratos de larga duración", [en línea] 5campus.com, Contabilidad Financiera <http://www.5campus.com/leccion/ingconlp> [y añadir fecha consulta]

I.- LA PROBLEMÁTICA CONTABLE DEL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LOS CONTRATOS DE LARGA DURACIÓN

La problemática contable de los ingresos ha sido uno de los temas más debatidos en la teoría de la contabilidad, en particular, su reconocimiento. El momento en que se reflejan en la contabilidad, condiciona la determinación del resultado del ejercicio. Numerosos autores y organismos se han pronunciado sobre los requisitos que deben cumplirse para el reconocimiento del ingreso derivado de un hecho o una transacción económica, entre otros, destacan el Financial Accounting Standards Board (1984), la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (1991), el International Accounting Standards Committee (1993b). Estos requisitos pueden resumirse en los siguientes puntos:

1. Que el ingreso pueda medirse razonablemente.

2. Que la obtención de la contraprestación acordada esté razonablemente asegurada.

3. Que los gastos correspondientes a los ingresos puedan estimarse razonablemente.

4. Que se haya producido el hecho o acontecimiento crucial.

En la mayoría de las operaciones, el hecho crucial se corresponde con el momento de la venta de los bienes o la prestación de los servicios correspondientes. Sin embargo, en las actividades realizadas bajo contratos de larga duración, el reconocimiento de los ingresos plantea una problemática más compleja, derivada de las siguientes circunstancias:

a) El hecho de que los trabajos se realicen bajo contrato determina que existe una garantía razonable de que los ingresos se van a realizar; aunque su percepción íntegra no suele tener lugar hasta que se ha entregado el pedido. En consecuencia, la controversia que se plantea es si se debe esperar a la finalización del trabajo para el reconocimiento de los ingresos, o si se pueden ir reconociendo éstos a medida que progresa su ejecución.

b) El largo proceso productivo. El hecho de que el periodo de ejecución del pedido supere un ejercicio económico, junto con la necesidad de determinar el resultado periódico, agrava el problema de la imputación de los ingresos que se derivan del mismo a los periodos que dura la fabricación.

c) La incertidumbre de los precios de venta y del coste del producto ofrecido, y como consecuencia, el resultado de la operación. Esta incertidumbre depende en gran medida de la modalidad de contratación.

Si tomamos como punto de referencia los principios contables, estas circunstancias plantean un conflicto entre el principio de prudencia y el principio de correlación de ingresos y gastos. De acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, el ingreso debe reconocerse a medida que se van generando los correspondientes gastos para la ejecución del pedido, es decir, a medida que avanza su ejecución. Por otro lado, la aplicación del principio de prudencia lleva a que, dada la incertidumbre sobre el resultado final, no se reconozcan los ingresos hasta que éstos no se hayan materializado, es decir, hasta que el pedido no se haya entregado al cliente.

II.- MÉTODOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LOS CONTRATOS DE LARGA DURACIÓN

De acuerdo con las circunstancias expuestas, tanto en la teoría como en la normalización contable se han planteado dos métodos para el reconocimiento de los ingresos derivados de los contratos de larga duración:

- método del contrato cumplido, y

- método del porcentaje de realización.

De acuerdo con el método del contrato cumplido, los ingresos se reconocen sólo cuando el contrato está terminado o sustancialmente completo. En el método del porcentaje de realización, los ingresos de cada periodo contable se determinan con referencia al estado de realización del contrato al final del mismo, de forma que los ingresos se reconocen a medida que avanza la realización del mismo.

El grado de terminación de una obra al final de cada periodo, para la aplicación del método del porcentaje de realización, puede estimarse de acuerdo con distintos criterios, entre otros, en función de las unidades obtenidas de producto (ej., kilómetros construidos de carretera); o bien en función de las unidades consumidas de un factor productivo determinado (ej., número de horas trabajadas de mano de obra). No obstante, en determinadas circunstancias ambos procedimientos plantean algunos inconvenientes. Así, la estimación del porcentaje de realización en función del producto obtenido puede dar lugar a estimaciones incorrectas si las unidades utilizadas no son homogéneas en relación a los costes necesarios para su obtención. Por otro lado, el criterio basado en el consumo de un factor productivo presupone una relación fija entre el número de unidades consumidas de ese factor y el producto obtenido; si esta relación cambia, la medida del estado de realización del contrato será errónea. Además, el reconocimiento de los ingresos en función de las unidades físicas consumidas de factor productivo presenta el problema de la búsqueda de una medida que sea lo suficientemente representativa del consumo total de factores (López y Menéndez, 1991, p. 163).

Un método utilizado con frecuencia consiste en estimar el grado de terminación del contrato en una determinada fecha en función del porcentaje que representan los costes incurridos hasta dicha fecha sobre los costes totales previstos. El principal inconveniente de este método es la dificultad de estimar con precisión el coste total de la obra. Si las estimaciones son erróneas, el ingreso reconocido en el ejercicio también lo será.

En ningún caso, el cobro de anticipos realizados por los clientes se considera como un criterio admitido para el reconocimiento de los ingresos, ya que frecuentemente no reflejan el trabajo realizado.

II.1.- EJEMPLO DE APLICACIÓN

En el ejemplo que incluimos a continuación, mostramos la aplicación de cada uno de los dos métodos señalados anteriormente.

DATOS SOBRE CONTRATOS

	INICIO	TERMINACION	PRECIO	COSTES PREVISTOS
CONTRATO 1	Año 1	Año 3	200	150
CONTRATO 2	Año 1	Año 3	320	280
CONTRATO 3	Año 2	Año 4	200	180
CONTRATO 4	Año 3	Año 5	500	440
TOTAL			1.220	1.050

COSTES INCURRIDOS

	Año 1	Año 2	Año 3	Año 4	Año 5	TOTAL
CONTRATO 1	45 (30%)	75 (50%)	30 (20%)			150 (100%)
CONTRATO 2	140 (50%)	84 (30%)	56 (20%)			280 (100%)
CONTRATO 3		54 (30%)	90 (50%)	36 (20%)		180 (100%)
CONTRATO 4	___	___	110 (25%)	154 (35%)	176 (40%)	440 (100%)
TOTAL	185	213	286	190	176	1.050

METODO DEL CONTRATO CUMPLIDO

	Año 1	Año 2	Año 3	Año 4	Año 5	TOTAL
INGRESOS Obra 1			200			200
Obra 2			320			320
Obra 3				200		200
Obra 4					500	500
Total ingresos	0	0	520	200	500	1.220
Total gastos	(185)	(213)	(286)	(190)	(176)	(1.050)
Aum. (red.) exist.	185	213	(144)	10	(264)	0
Exist. iniciales	0	185	398	254	264
Exist. finales	185	398	254^a	264^b	0
RESULTADO	0	0	90	20	60	170

^a 54 + 90 + 110 = 254

^b 110 + 154 = 264

METODO DEL PORCENTAJE DE REALIZACION (porcentaje de ingresos sobre el total previstos)

	Año 1	Año 2	Año 3	Año 4	Año 5	TOTAL
INGRESOS Obra 1	60^a	100	40			200
Obra 2	160	96	64			320
Obra 3		60	100	40		200
Obra 4			125	175	200	500
Total ingresos	220	256	329	215	200	1.220
Total gastos	(185)	(213)	(286)	(190)	(176)	(1.050)
RESULTADO	35	43	43	25	24	170

^a Ingreso periodo = x ingresos totales previstos - ingresos imputados periodos anteriores = x 200 = 60

COMPARACION CONTRATO CUMPLIDO vs. PORCENTAJE DE REALIZACION

	Año 1	Año 2	Año 3	Año 4	Año 5
RDO. CONTRATO CUMPLIDO	0	0	90	20	60
RDO. % REALIZACION	35	43	43	25	24

II.2.- VENTAJAS E INCONVENIENTES DE ESTOS MÉTODOS

Tanto el método del contrato cumplido como el método del porcentaje de realización plantean ventajas e inconvenientes y la aplicación de uno u otro método tiene implicaciones tanto para la empresa que debe elaborar la información contable como para los usuarios de la misma.

En primer lugar, el método del porcentaje de realización imputa los ingresos a los periodos en que se generan los gastos para su obtención, por lo que si éstos pueden ser estimados razonablemente, proporciona una mejor periodificación de los ingresos y de los gastos y, en consecuencia, está en consonancia con los principios de devengo y de correlación de ingresos y gastos, frente al desfase temporal entre éstos que se produce con la aplicación del método del contrato cumplido.

En segundo lugar, con el método del porcentaje de realización, la cifra de ventas proporciona información a los usuarios de los estados financieros sobre la actividad de la empresa durante el periodo, con independencia de las obras que se hayan terminado en el mismo, información que no proporciona el método del contrato cumplido.

En tercer lugar, para la empresa constructora, el método del porcentaje de realización exige disponer de un sistema de contabilidad interna que le permita disponer de presupuestos y estimaciones fiables sobre los costes, el resultado y el grado de avance de la obra.

Finalmente, frente al método del porcentaje de realización, la aplicación del método del contrato cumplido da lugar a una mayor variabilidad de los resultados, ya que, al reconocerse todo el beneficio en el ejercicio en que finalizan las obras, éstos se acumulan en los ejercicios en que se terminan obras importantes.

III.- TRATAMIENTO CONTABLE EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

La NIC 11 revisada (IASC, 1993a) exige, en los casos en que el resultado del contrato de construcción pueda estimarse razonablemente, la aplicación del método del porcentaje de realización (cuadro 1). Se elimina, así, la opcionalidad que permitía el IASC, en la NIC 11 (IASC, 1979), entre los dos métodos expuestos en el apartado anterior.

En los contratos de precio fijo, el IASC considera que el resultado del contrato puede estimarse razonablemente si se cumplen las siguientes condiciones (IASC, 1993a, párr. 23):

a) que el ingreso total a recibir pueda ser estimado de forma fiable;

b) que sea probable que los beneficios económicos asociados al contrato repercutan en la empresa;

c) que tanto los costes hasta la finalización del contrato como el grado de realización del mismo a la fecha de los estados financieros puedan ser estimados con fiabilidad, y

d) que los costes del contrato puedan ser identificados claramente y medidos con fiabilidad, de forma que los costes reales puedan compararse con las estimaciones previas.

En el caso de los contratos establecidos en función de los costes, el IASC considera que el resultado puede estimarse razonablemente si se cumplen las siguientes condiciones (IASC, 1993a, par. 24):

a) que sea probable que los beneficios económicos asociados al contrato repercutan en la empresa, y

b) que los costes imputables al contrato puedan identificarse claramente y estimarse con fiabilidad.

Cuando el resultado del contrato de construcción no puede estimarse razonablemente, los correspondientes ingresos deben reconocerse sólo hasta el importe de los costes incurridos que sean recuperables, en cuyo caso no se reconocería ningún beneficio. Ahora bien, cuando desaparezcan las circunstancias que impiden que los gastos e ingresos sean estimados razonablemente, debe aplicarse el método del porcentaje de realización.

Finalmente, con independencia del método utilizado para el reconocimiento de los ingresos, y en aplicación del principio de prudencia valorativa, si en cualquier momento del desarrollo del contrato las estimaciones de costes e ingresos hacen prever la posibilidad de pérdidas, éstas se deben cuantificar y dotar la correspondiente provisión por la pérdida total estimada con cargo a los resultados del ejercicio (IASC, 1993a, párr. 36).

Cuadro 1.- Reconocimiento de ingresos en la NIC 11 revisada

IV.- TRATAMIENTO CONTABLE EN LA REGULACIÓN ESPAÑOLA

En la normativa española, el reconocimiento de ingresos de contratos de larga duración está regulado en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (1993) y en el Documento nº 13 de AECA (1991), sobre ingresos.

Las normas de la adaptación sectorial (cuadro 2), al establecer el criterio a seguir para el reconocimiento de los ingresos distinguen dos situaciones, según se trate de obras realizadas con contrato o de obras realizadas sin existencia de contrato.

Cuadro 2.- Reconocimiento de ingresos en la adaptación sectorial

En el caso de obras realizadas por encargo y con contrato, los ingresos deben reconocerse de acuerdo con el método del porcentaje de realización, es decir, a medida que avanza el estado de ejecución de la obra. Para la determinación del ingreso del ejercicio por este método, las normas de la adaptación sectorial admiten dos procedimientos; bien en función de las unidades de obra ejecutadas, valoradas a los precios establecidos en el contrato; o bien reconocer un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.

El primero determina el grado de avance de la obra en función del producto obtenido, mientras que el segundo lo hace en función del valor de los factores consumidos. En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, las normas de valoración exigen que una vez elegida una alternativa, ésta se utilice para todas las obras.

Ahora bien, puesto que el método del porcentaje de realización implica reconocer los ingresos antes de que la obra esté terminada, para su aplicación se exigen dos condiciones indispensables: que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado, y que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni dudas sobre la aceptabilidad del pedido por parte del cliente. Si alguna de ellas no se cumple, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que estas condiciones no se cumplan, atendiendo al principio de prudencia, se aplicará el método del contrato cumplido. Además, en la memoria deberá reflejarse el incumplimiento de estas condiciones.

Por el método del contrato cumplido, los ingresos derivados de las obras realizadas por encargo se reconocerán una vez que los trabajos estén sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente, o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, la adaptación sectorial entiende que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos pendientes para la terminación de la obra, no sean significativos.

El tratamiento propuesto por AECA (1991) para el reconocimiento de ingresos de contratos de larga duración es similar al de la adaptación sectorial.

RESUMEN

El reconocimiento de los ingresos en los contratos de larga duración plantea una problemática especial. En esta lección se exponen, con un ejemplo ilustrativo, los dos métodos más utilizados: el método del contrato cumplido (que reconoce los ingresos en el ejercicio en que finaliza su ejecución) y el método del porcentaje de realización (que reconoce el ingreso a medida que se va ejecutando el contrato).

En la actualidad, tanto la normativa del IASC como la regulación contable española exigen aplicar el método del porcentaje de realización, salvo en los casos en los que no se cumplan unos requisitos mínimos, en que se aplicará el método del contrato cumplido.

BIBLIOGRAFÍA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA): Documento sobre Principios Contables n.º 13. Ingresos. A.E.C.A. Madrid, 1991.

Financial Accounting Standards Board: "Recognition and Mesurement in Financial Statements of Business Enterprises". Statement of Accounting Concepts No. 5, Stamford, Conn., FASB, 1984.

International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.): International Accounting Standard 11. Construction Contracts. IASC, Londres 1979.

_____ : Revised International Accounting Standard 11. Construction Contracts. IASC, Londres, 1993a.

_____ : Revised International Accounting Standard 18. Revenue. IASC, Londres, 1993b.

LOPEZ, A. y MENENDEZ, M.: Contabilidad Financiera. Editorial AC, Madrid, 1991.