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Método de Integración Global
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Citar como: Monclús
Salamero, A. (2000): "Método
de Integración Global", [en línea] 5campus.com, Consolidación contable
<http://www.5campus.com/leccion/metingl> [y añadir fecha consulta]
1- Descripción del método y campo de aplicación.
Este método se aplica para la
obtención de los estados financieros consolidados correspondientes a las
sociedades del grupo.
Supone incluir el importe total de
las partidas de los estados financieros individuales (activos, pasivos, gastos
e ingresos) que son agregados y sobre los que se practican los oportunos
ajustes y eliminaciones a fin de obtener los estados consolidados.
Por tanto, las fases en las que
podemos subdividir el proceso de consolidación son:
* 1ª fase-
Homogeneización
En ella se practican
los ajustes necesarios para que la comparación y agregación de las partidas que
forman los estos contables sea posible.
* 2ª fase- Agregación
Consiste en la suma
de las partidas de los estados financieros, previamente homogenizadas.
* 3ª fase- Eliminaciones
En esta fase se
practican distintos tipos de eliminaciones, que comentaremos con más detalle en
un epígrafe posterior, pero que ahora podemos englobar en:
- patrimoniales o de
inversión/fondos propios
- de partidas
recíprocas
- de resultados
- por operaciones
intragrupo
2- Homogeneización y agregación de la información
Antes de proceder a la
consolidación de los estados contables, es preciso que la información de
partida sea homogénea. Este proceso puede ser más o menos complejo en función
de que existan o no criterios de armonización en el grupo. Evidentemente si se
ha previsto un plan de grupo, se pueden evitar algunas homogeneizaciones al
haberse realizado las operaciones sobre criterios comunes. Se evitan así parte
de los costes en que es preciso incurrir para reelaborar la información sobre
la base de datos homogéneos.
No obstante, también se pueden
originar algunos inconvenientes (Condor, 1993, pp.90-91):
- derivados de
obstáculos de tipo psicológico, al reducirse la iniciativa individual de las
empresas por tener que acomodarse al plan de grupo
- como consecuencia
de divergencias en la interpretación de las reglas comunes
- porque existan
diferencias notables en el tipo de actividades que realiza el grupo y por tanto
la aplicación de unos criterios comunes sea, en ocasiones, difícil
- cuando hay un
número importante de filiales en otros países
- si se trata de
grupos en rápida expansión, en los que producen continuas incorporaciones de
empresas al mismo que tienen que adaptar sus reglas a las del grupo
En cualquier caso, lo cierto es
que la homogeneización es precisa para llevar a cabo la consolidación, tanto si
se ha conseguido por la implementación de un plan de grupo como a posteriori.
Algunos de los ajustes que puede
ser necesario practicar son:
- Homogeneización
temporal
Los estados contables
que forman el conjunto de sociedades a consolidar tienen que estar referidos a
la misma fecha, por lo que si existiera un desfase significativo deberían practicarse
los ajustes necesarios, por las operaciones que se hubieran efectuado entre
esta fecha de cierre y la de las cuentas consolidadas.
En concreto, la
normativa española establece que la fecha a la que deben referirse las cuentas
consolidadas es la de la sociedad dominante. Así, es preciso elaborar cuentas
intermedias en aquellos casos en los que las cuentas individuales de alguna
sociedad a incluir en la consolidación fueran anteriores en más de tres meses a
la fecha a la que irán referidas las cuentas consolidadas.
Este plazo de tres
meses dentro del cual no es preciso realizar ninguna corrección de las cuentas
individuales de las sociedades dependientes para que puedan incorporarse a la
consolidación, facilita en ocasiones el propio proceso puesto que se cuenta con
los mismos plazos para la elaboración y aprobación de las cuentas consolidadas
que para las individuales de las sociedades en general.
- Homogeneización
valorativa
Se trata en esta fase
que los criterios de valoración aplicados en todas las sociedades sean iguales.
En principio, los criterios de referencia que se adoptan son los de la sociedad
dominante, pero las normas de consolidación españolas (NFCAC) permiten seguir
los criterios establecidos por alguna de las sociedades dependientes si resultan
ser más significativos en aras a la obtención de la imagen fiel del grupo.
- Homogeneización
para realizar eliminaciones
Se deriva de la
existencia de operaciones pendientes de contabilizar, por lo que se hace
necesario realizar su contabilización a fin de que todas las cuentas
individuales de las sociedades intervinientes en el proceso se hallen al mismo
nivel de contabilización de las operaciones. Ello facilita posteriormente la
eliminación de aquellas que sean recíprocas entre dos sociedades.
- Homogeneización
clasificativa
En la medida que no
coincidan las partidas y la terminología utilizada en los estados contables
individuales se dificulta su posterior agregación, por lo que se hace necesario
practicar las oportunas reclasificaciones.
- Agregación
Tras la homogeneización de la
información, ha de realizarse la agregación de las diferentes partidas que
conforman los estados contables.
No obstante, el agregado obtenido
tras esta adición no constituye todavía los estados consolidados, pues es preciso
todavía realizar algunas eliminaciones a fin de suprimir duplicidades.
3- Eliminaciones y Ajustes
Las duplicidades que comentábamos
en el apartado precedente son debidas a la existencia de operaciones internas
en el grupo. Estas operaciones deben ser eliminadas para mostrarlo como una
unidad frente al exterior; es decir, como si se tratara de un único ente.
Puesto que se trata de obtener unos estados contables del conjunto, todas las
operaciones que se hubieran producido entre las sociedades que lo forman son
consideradas ficticias y por tanto han de suprimirse.
3.1.- Eliminación inversión-fondos propios
A- Caso general
Se elimina aquí el
valor de la inversión financiera que la dominante tiene en las sociedades
dependientes (I) con la proporción de fondos propios (FP) que se posea, pues
ambos representan una misma operación cuya información está duplicada tras la
agregación
Estos dos valores
pueden coincidir, pero lo más habitual será que no pueda producirse una
compensación exacta de estas dos partidas porque el valor que se ha atribuido a
la inversión realizada en la sociedad dependiente no coincide con el valor
contable en libros de esta sociedad.
Por ello, surgirá una
diferencia (D) que puede ser de signo positivo o negativo.
I
- %FP = D
La valoración de cada uno de los dos
componentes se realiza:
- el valor contable
de la inversión está constituido por
su precio de adquisición, minorado por correcciones de valor anteriores a la
fecha de primera consolidación.
- los fondos propios de la dependiente son los
que se establecen en el PGC (capital, reservas y resultados), minorados en el
importe de las acciones propias.
Si existen acciones propias, se
debe recalcular el porcentaje de participación en la sociedad porque ya no
contamos con el capital nominal, sino que es preciso descontar estas acciones.
Ejemplo:
90%
A B
Capital B = 100
Autocartera B = 5
-----------
En este caso, el porcentaje de
participación sería de 90/95, en lugar de 90/100.
La valoración de los fondos
propios se hace en la fecha de la primera consolidación. Con carácter general,
se considera que ésta es la de incorporación de la sociedad al grupo; sin
embargo, también se admite que sea bien aquella en la que el grupo estuviera
obligado a formular cuentas consolidadas o bien en la que las formulara
voluntariamente.
*
Diferencia de consolidación
Siguiendo las NFCAC, el
tratamiento de la diferencia que ha surgido de la eliminación inversión-fondos
propios ha de ser:
- si ha surgido por
la infravaloración de activos o la sobrevaloración de pasivos (si es positiva)
o viceversa (si es negativa), en primer lugar hay que regularizar el valor de
estos elementos patrimoniales y cancelar esa diferencia.
- la parte que no
pueda ser imputada a defectos de valoración de los elementos patrimoniales, se
debe reflejar en el balance consolidado. La denominación será Fondo de comercio de consolidación,
cuando sea positiva, o Diferencia
negativa de consolidación , en caso contrario.
La compensación de estas dos
partidas únicamente se permite cuando ambas correspondan a inversiones en una
misma sociedad dependiente y siempre que se informe de ello en la memoria.
El tratamiento del
Fondo de comercio de consolidación se hará con los mismos criterios que el
fondo de comercio surgido en una empresa individual.
En el caso de la
Diferencia negativa de consolidación, tanto si su naturaleza es la de una
provisión para riesgos y gastos como si se trata de un ingreso diferido, puede
llevarse a resultados si se dan las circunstancias siguientes:
- que esté basada en
la evolución desfavorable de los resultados de la sociedad o en la previsión
razonable de gastos correspondientes a la misma y en la medida en que esta
previsión se realice.
- que corresponda a una plusvalía realizada, por haberse dado de baja o haberse enajenado el bien correspondiente o por que se enajene total o parcialmente la participación
Resumiendo:
revaloriz. activos /
reducción pasivos
positiva
fondo
de comercio de consolid. -> amortiz. máx 20 años
D
revaloriz. pasivos /
reducción pasivos
negativa evolución
(-) rtdos.
diferencia (-) de
consolid.-> a rtdos previsón gtos.
plusvalía
realizada
Esta diferencia (D)
se calcula en la fecha de la primera consolidación, y en principio es la misma
en las consolidaciones posteriores porque la comparación entre el valor de la
inversión y los fondos propios se realiza en los mismos términos.
* Participación de socios
externos
En una relación de
dominio que no sea total, es decir, cuando la participación de la sociedad
dominante en la dependiente no alcance el 100%, en el balance consolidado ha de
quedar reflejada la parte del patrimonio de ésta última que no corresponde a la
matriz.
Esto es así ya que al
eliminarse totalmente el neto patrimonial de la sociedad dependiente en el
asiento de eliminación inversión-fondos propios (como veremos seguidamente), la
parte que no corresponde a la matriz tiene que aparecer reflejada de forma
apropiada.
En las NFCAC se
denomina a esta partida Intereses de
socios externos y se ubica en el pasivo del balance entre los fondos
propios y los acreedores a largo plazo. Esta posición es acorde con la
defendida en la normativa internacional (NIC 22) y está a caballo entre la
teoría de la entidad, que considera los “Intereses de socios externos” como una
partida más de los fondos propios y la teoría de la propiedad, que la sitúa
junto con el resto de pasivos del grupo.
Vamos a ilustrar a
través de un sencillo ejemplo cómo se efectuaría el asiento de eliminación
inversión-fondos propios en un dominio parcial.
90%
A B
Inversión en B = 1.100
FPB (fecha inversión) = 1.000
-------
D = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de comercio de consolidación
Intereses de socios externos : (1 - 0,9) X 1.000 = 100
____________________________
___________________________
1.000 FPB a Inversión en B 1.100
200 Fondo
comercio consol. a Int. socios externos 100
____________________________ ___________________________
* Reservas en sociedades
consolidadas
Cuando se va a realizar el asiento de eliminación inversión-fondos
propios en ejercicios posteriores al de la primera consolidación, es preciso
reconocer la parte que le corresponde a la sociedad dominante en las
variaciones del neto patrimonial, pues como hemos visto la diferencia de
consolidación se calcula tomando los valores de fondos propios existentes en la
fecha de primera consolidación.
Las NFCAC denominan a esta partida Reservas
en sociedades consolidadas y se inscriben dentro de los fondos propios del
balance consolidado.
Estas reservas representan los recursos financieros que han surgido en
la empresa desde que se ha producido su anexión al grupo.
Para el cálculo de la variación del neto:
- se excluye el resultado del ejercicio, que aparece en una partida
independiente en el balance
- se consideran los ajustes que afectan a resultados de ejercicios
anteriores por operaciones entre sociedades del grupo
La parte de la variación de fondos propios de la sociedad dependiente
que corresponde a los socios externos se recoge en la partida Intereses de socios externos.
Ejemplo:
90%
A B
Inversión en B = 1.100
FPB (fecha inversión) = 1.000
FPB (fecha consolidación) = 1.500
-------
D = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de comercio de consolidación
Intereses de socios externos : (1 - 0,9) X 1.500 = 150
Reservas en soc. consolidadas = 0,9 x (1.500 - 1.000) = 450
____________________________
___________________________
1.500 FPB a Inversión en B 1.100
200 Fondo comercio consol. a Int. socios externos 150
a Reservas en s. consol. 450
____________________________
___________________________
B. Casos particulares
1- Variaciones en el % de participación
En general, podemos decir que la
diferencia de consolidación se mantiene constante en la medida en que no se
producen variaciones en el porcentaje de participación en las sociedades dependientes.
No obstante, esta es una afirmación que puede matizarse. Vamos a ver la
casuística derivada bien de la realización de inversiones adicionales en la
filial o bien de su reducción y su relación con la diferencia de consolidación.
Esquemáticamente podemos resumir
las distintas situaciones que pasamos a comentar de la siguiente forma:
% participación
-> diferencia consolid. (caso 1)
Inversión adicional % participación cte->
diferencia consolid. cte (caso 2)
% participación
-> diferencia consolid. cte.(caso 3)
Reducción de la inversión -> ¯ % participación
-> ¯ diferencia consolidación
* Relación entre las inversiones adicionales y la diferencia de
consolidación.
CASO 1: Inversión adicional
y aumento del % de participación
Se aplican las reglas generales de
la eliminación inversión-fondos propios, aunque ésta se realiza en dos etapas:
1ª) referida a la
primera consolidación, con el valor de la inversión y de los fondos propios
correspondientes
2ª) referida a la
nueva inversión, con los fondos propios y el % de participación correspondiente
De esta forma, se
obtiene una mayor diferencia de consolidación que, si no puede atribuirse a
elementos concretos de activo o pasivo, dará lugar a un mayor Fondo de comercio de consolidación o a
una mayor Diferencia negativa de
consolidación.
Ejemplo:
90%
A B
Inversión en B = 1.100
FPB (fecha inversión) = 1.000
En el ejercicio siguiente se adquiere un 5% más por 70,5 um.
FPB (fecha 2ª adquisición) = 1.250
---------
D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de Comercio de
consolidación (1ª consolidación)
D2 = 70,5 - 0,05 X 1.250 = 8 -> Fondo de Comercio de
consolidación (2ª consolidación)
D= 208
CASO 2: Inversión adicional
sin aumento del % de participación
Esta situación se produce cuando
la sociedad dependiente realiza una ampliación de capital y la matriz suscribe
la parte que proporcionalmente le corresponde.
Además de no modificarse el % de
participación, tampoco cambia la diferencia de consolidación, ya que el
incremento en el valor de la inversión coincide con el % de fondos propios
nuevos, anulándose cualquier cambio.
Ejemplo:
90%
A B
Inversión en B = 1.100
FPB (fecha inversión) = 1.000
La sociedad B amplía
capital en 500 um. A suscribe el 90% de esta ampliación (450 um)
---------
D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de Comercio de
consolidación
Si consideramos la situación tras
la ampliación:
D = (1.100 + 450) - 0,9 X (1.000 +
500)= 200
CASO 3: Aumento del % de
participación sin inversión adicional
Puede producirse cuando una
reducción de capital con cargo a reservas libres da lugar a la salida de
algunos socios en distinta proporción a la mantenida hasta ese momento en la
sociedad.
Esta operación no tiene incidencia
sobre la diferencia de consolidación.
Ejemplo:
90%
A B
Inversión en B = 1.100
FPB (fecha inversión) = 1.000 (sólo capital)
En el ejercicio
siguiente A controla el 100% de B por una reducción de capital de B con cargo a
reservas libres-> capital de B=900.
---------
D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200
Si consideráramos la situación
tras la reducción:
D = 1.100 - 1 X 900 = 200
* Relación entre las reducciones de la inversión y la diferencia de
consolidación.
La venta de parte de las acciones
que se poseen de la sociedad dependiente implica una reducción en el % de
participación así como una disminución de la diferencia de consolidación.
Ejemplo:
90%
A B
Inversión en B = 1.100 (90 accs)
FPB (fecha inversión) = 1.000 (sólo capital: 100 accs x 10
um)
A vende 9 acciones de
las que posee de B, por 105 um. En esa fecha los FP de B eran de 1.300 um.
(Capital: 1.000; Reservas: 300)
---------
La diferencia de
consolidación era en un principio:
D = 1.100 - 0,9 x
1.000 = 200
La reducción de la
participación en B es de un 10% -> en esa misma proporción se reduce la
diferencia de consolidación.
D = 0,9 x 200 = 180
2- Participaciones indirectas
Hasta el momento, únicamente
habíamos considerado las situaciones de dominio directo, es decir, aquellas en
las que la sociedad dominante controlaba directamente a la sociedad
dependiente. Sin embargo, la complejidad de los grupos es generalmente mucho
mayor, siendo habitual que la sociedad dominada sea a su vez dominante de otra
u otras. En estos casos hablamos de que existe un dominio indirecto (simple o
múltiple)
90% 80% 90%
Dominio indirecto
simple (I) A B C D
B1 C1 D1
Dominio indirecto
múltiple A
B2 C2 D3
En cualquiera de los
diagramas anteriores, podemos ver cómo la sociedad dominante A controla a todas
las demás, al ser su tanto de control siempre superior al 50%.
Por ejemplo, en el
caso (I): tanto de control A/B
= 90%
A/C
= 80%
A/D
= 90%
Las NFCAC prevé que
en las situaciones de dominio indirecto, el proceso de consolidación se ha de
realizar por etapas y en sentido ascendente; es decir, comenzando por la
sociedad dependiente que no sea dominante de ninguna otra. En el caso (I) en
primer lugar se realizaría la consolidación C-D, después B-CD y por último
A-BCD.
En cada una de estas
etapas surge una diferencia de consolidación, que no se elimina en la etapa
siguiente.
3- Transmisión de participaciones entre
sociedades del grupo.
En este caso no se
modifican las diferencias de consolidación ya existentes ni su imputación
contable.
En cuanto a los
resultados generados por la transmisión, se difieren hasta que se realizan
frente a terceros bien porque se enajena la participación bien porque la
sociedad dependiente deja de formar parte del grupo.
4- Participaciones recíprocas
Existe un dominio recíproco cuando
una sociedad dependiente posee a su vez acciones de su sociedad dominante.
90%
A B
4%
La normativa vigente permite estas
situaciones aunque exigiendo el cumplimiento de algunos requisitos a fin de
evitar manipulaciones en el precio de las acciones. Concretamente:
· la adquisición de
las acciones de la sociedad dominante debe ser autorizada por su Junta General
· el valor nominal de
las acciones de la dominante que se adquieran junto al de las que ya poseyera
la sociedad dependiente y sus filiales no puede ser superior al 10% del capital
social de la sociedad dominante ó al 5% si se trata de acciones que cotizan en
bolsa.
· la sociedad
dependiente debe constituir una reserva de carácter indisponible por el mismo
importe por el que se han contabilizado en el activo las acciones adquiridas a
la sociedad dominante
· las acciones que se
adquieren deben estar totalmente desembolsadas
No obstante, estos
requisitos no son de aplicación cuando las acciones:
- se adquieren en ejecución de un
acuerdo de reducción de capital
- forman parte de un patrimonio
adquirido a título universal
- se adquieren a título gratuito y
están totalmente liberadas
- se adquieren por adjudicación
judicial para satisfacer un crédito de la sociedad frente a su antiguo poseedor
y se hallan totalmente liberadas
La consolidación de los dominios
recíprocos es considerada en las NFCAC como si se tratara de un dominio
directo, puesto que la inversión de la sociedad dependiente en su sociedad
dominante no se elimina en el proceso de consolidación y se mantiene en el
balance consolidado por su valor contable bajo la denominación Acciones de la sociedad dominante; es
decir, estas acciones son consideradas como acciones propias del grupo.
3.2.- Eliminación de partidas recíprocas
Los créditos y
débitos, gastos e ingresos recíprocos entre las sociedades del grupo se deben
eliminar totalmente. Esta eliminación consiste en la mera compensación de
saldos interrelacionados (por ejemplo, una operación de compraventa entre
sociedades del grupo; una de ellas la tendrá recogida como Ventas y la otra como Compras)
Ejemplo:
90%
A B
La sociedad A realiza
una venta a la sociedad B por un importe de 10 um.
---------
El asiento de ajuste
es:
____________________________
___________________________
10 Ventas
A a Compras B 10
____________________________ ___________________________
3.3.- Eliminación de resultados internos
Las operaciones que
dos sociedades realizan entre sí desde su incorporación al grupo son
consideradas como operaciones internas. En ellas se han podido generar
resultados que han de ser eliminados y diferidos hasta que puedan ser
reconocidos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada como realizados
frente terceros. Esto último ocurrirá bien cuando una de las sociedades
intervinientes deje de formar parte del grupo o bien dependiendo del tipo de
operación que lo generó, siguiendo los criterios que pasamos a comentar.
En cualquiera de
estas situaciones, si la eliminación de resultados deriva de operaciones del
ejercicio, afecta a la cifra de resultados consolidados; por contra, si se
trata de operaciones de ejercicios anteriores, modifica la cuantía de reservas.
3.3.1.- Por
operaciones con existencias
En las NFCAC se
engloban dentro de esta categoría las operaciones en las que una sociedad del
grupo compra existencias a otra, aunque para la que vende hayan sido
consideradas como inmovilizado.
Cálculo del resultado generado
precio de venta -
precio de adquisición (ó coste de producción) [neto de provisiones]
Reconocimiento
Bº:
Cuando se vendan a
terceros las existencias o los productos de los que forman parte
Ejemplo:
90%
A B
La sociedad A vende
en el ejercicio existencias a la B con un beneficio de 10 um.
---------
El asiento de ajuste
es:
____________________________
___________________________
10 Resultados
A a Existencias B 10
____________________________ ___________________________
Pérdida:
En este caso pueden presentarse a
su vez tres situaciones.
Ejemplo:
90%
A B
A vende en el
ejercicio existencias a B con una pérdida de 10 um.
1- El activo ha sufrido una
depreciación reversible y ésta se
manifiesta como consecuencia de la operación interna
Como en la contabilidad de A ya se
ha contabilizado la pérdida -> se debe reconocer la depreciación en las
cuentas consolidadas vía dotación de una provisión
____________________________
___________________________
10 Existencias
B a Resultados 10
____________________________ ___________________________
10 Resultados a Provisión B 10
____________________________ ___________________________
De esta forma las
existencias figuran contabilizadas en las cuentas consolidadas igual que si la
operación de venta no se hubiera realizado, es decir, por su precio de
adquisición, corregido por la provisión debida su pérdida de valor.
2- La pérdida no es real pues la venta se ha producido por un precio
inferior al real de las existencias. En este caso, se debe eliminar la pérdida
contabilizada por la sociedad vendedora.
____________________________
___________________________
10 Existencias
B a Resultados A 10
____________________________ ___________________________
3- La pérdida corresponde a una depreciación irreversible que se pone de
manifiesto en el momento de realizar la venta.
Puesto que se trata de una pérdida
realizada para el grupo, no se realiza ninguna eliminación.
3.3.2- Por
operaciones con inmovilizado
En las NFCAC se
engloban dentro de esta categoría las operaciones en las que una sociedad del
grupo compra inmovilizado a otra, aunque para la que vende haya sido
considerado como existencias.
Cálculo del resultado generado
precio de venta -
precio de adquisición (ó coste de producción) [neto de
amortizaciones]
Reconocimiento
Bª:
Supongamos una venta de
inmovilizado de la sociedad A a la B con un beneficio “R”. Su reconocimiento se
puede producir:
- cuando se enajene a
terceros el inmovilizado adquirido o el activo al que se ha incorporado como
coste la amortización del inmovilizado
Si esto se produce en un ejercicio
posterior al de la compraventa interna, puesto que sale el activo del grupo,
hay que imputar los resultados contabilizados por la sociedad vendedora en el
año de la compraventa:
____________________________ ___________________________
R Reservas A a Resultados A R
____________________________ ___________________________
- si no se incorpora
como coste de un activo
* si se trata de un
activo depreciable, en proporción a la amortización o baja en inventario de
cada ejercicio.
El resultado se va reconociendo a
medida que se va amortizando el inmovilizado ya que los productos que se venden
incorporan, entre otros, el derivado del gasto por amortización.
Además, es preciso recordar que
las cuentas consolidadas de un ejercicio son independientes respecto de las de
otro, por ello cada año es necesario corregir los saldos en su totalidad pues
se parte de las cuentas individuales de cada una de las sociedades del grupo.
Así, en el primer ejercicio se elimina el resultado generado y en los
siguientes el resultado de otros ejercicios, o sea, las reservas.
primer ejercicio
____________________________ ___________________________
R Resultados A a Inmovilizado B R
____________________________ ___________________________
R/n Am Acum.Inmovilizado B a Resultados A R/n
____________________________ ___________________________
ejercicios siguientes: año “s”
____________________________ ______________________________
R Reservas A a Inmovilizado B R
____________________________ ______________________________
R/n x s Amortiz Acum Inmov. B a Reservas
A R/n x (s-1)
a Resultados A R/n
____________________________ ______________________________
* si se trata de un
activo no depreciable, cada ejercicio habrá que eliminar la totalidad del
resultado
primer ejercicio
____________________________ ___________________________
Resultados A a Inmovilizado B
____________________________ ___________________________
ejercicios siguientes
____________________________ ___________________________
Reservas A a Inmovilizado B
____________________________ ___________________________
Pérdida:
El tratamiento
dependerá de cuál sea el origen de esta pérdida
1- No responde a una verdadera depreciación
de elemento.
Las eliminaciones son simétricas
pero opuestas a las comentadas en el caso de beneficio. La pérdida se considera
realizada a medida que la sociedad compradora amortiza el bien.
2- Se ha producido una depreciación reversible.
Las eliminaciones son las opuestas
a las correspondientes a los casos de beneficio, pero dotando a la vez la
correspondiente provisión por depreciación. De esta forma, el inmovilizado es
valorado en las cuentas consolidadas de igual forma a como lo estaría en caso
de no haberse realizado la operación interna.
3- Se ha producido una depreciación irreversible.
Su importe se considera realizado,
por lo que no procede hacer ninguna eliminación.
3.3.3- Por
operaciones de servicios
Se consideran aquí
las operaciones en las que una sociedad del grupo adquiere servicios (incluidos
los financieros) a otra también del grupo.
Cálculo del resultado generado
precio de venta -
precio de adquisición (ó coste de producción)
Reconocimiento
- si se ha
incorporado a un activo, con los criterios comentados en las eliminaciones por
operaciones internas de inmovilizado o existencias
- si no se ha
incorporado a activos, no se debe eliminar el resultado
3.3.4- Por operaciones
de activos financieros
Estas operaciones
internas se producen cuando una sociedad del grupo adquiere activos financieros
a otra también del grupo, siempre que no se trate de participaciones en capital
de dichas sociedades.
Cálculo del resultado generado
precio de venta -
precio de adquisición [neto de provisiones]
Reconocimiento
Cuando los activos
financieros se enajenen a terceros o, si son pérdidas, cuando exista una
depreciación respecto del precio de adquisición y hasta ese límite, debiendo en
este caso dotarse la oportuna provisión.
Ejemplo:
90%
A B
Año 1 Inversión en B = 1.100
FPB (año 1) = 1.000
El año 2, A vendió a
B unas acciones de la sociedad C, no perteneciente al grupo, en las siguientes
condiciones:
datos de compra de estas acciones para A: 1.000 accs; 10 um.
de valor nominal; precio compra: 120%
datos de venta de estas acciones a B: 1.000 accs; 10 um.
de valor nominal; precio venta: 150%
El año 3, B vende a teerceros 500 de estas acciones al 200%.
---------
En el año 3, parte del
resultado generado por la venta interna y cuyo reconocimiento se había diferido
puede ser llevado a resultados.
Bº interno = precio
de venta interno - precio adquisición = 15.000 - 12.000 = 3.000
Bª
realizado en el año 3 = (500 x 10 x 1,5) - (500 x 10 x 1,2) = 7.500 - 6.000 =
1.500
Contablemente:
____________________________ ___________________________
3.000 Reservas B a Resultados B 1.500
a Invers. financ. temp. A 1.500
____________________________ ___________________________
3.3.5.- Por operaciones
de adquisición de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo
En la compra a terceros de activos
emitidos por sociedades del grupo (salvo que se trate de participaciones en
capital) puede reconocerse un resultado. Este resultado se recoge en la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias Consolidada dentro de los resultados extraordinarios
con la denominación Beneficios (Pérdidas)
por operaciones con acciones de la sociadad dominante y con pasivos financieros
del grupo.
Cálculo del resultado generado
valor de reembolso [deducidos los gtos.
fin a distribuir en varios ejercicios]
-
precio de adquisición [minorado por los
intereses devengados y no vencidos]
3.4.-
Eliminación de dividendos
Los dividendos repartidos por una
sociedad dependiente que corresponden a su sociedad dominante, desde el punto
de vista del grupo, constituyen una operación interna.
Si cuando se generaron la sociedad
no era miembro del grupo se trata de dividendos normales a los que se le da un
tratamiento igual que los percibidos de cualquier otra sociedad de la que se
poseen acciones.
En cuanto a las eliminaciones a
practicar, hay que diferenciar entre:
1- Se trata de
dividendos que corresponden al reparto de beneficios de ejercicios anteriores
Son eliminados y considerados como
reservas de la sociedad perceptora.
2- Se trata de
dividendos a cuenta
Se eliminan contra la cuenta
deudora representativa de los mismos en la sociedad que los reparte.
Ejemplo:
90%
A B
La participación se adquirió en el
año 1.
El Bº obtenido en el año 3 por B
ha sido de 15.000 um.
El reparto de dividendos efectuado
por B en el año 3 ha sido:
del
resultado del año 2: 4.000 um
dividendo
a cuenta:
2.000
---------
La sociedad A ha reconocido como
ingresos del ejercicio:
0,9 x 4.000 = 3.600
0,9 x 2.000 = 1.800
Contablemente los ajustes son:
____________________________ ___________________________
3.600 Resultados A a Reservas
en soc consolid. 3.600
____________________________ ___________________________
1.800 Resultados A a Divid.
activo a cta. B 1.800
____________________________ ___________________________
5- Aplicación del método de integración global a las
filiales no homogéneas.
El método de
consolidación aplicable a las sociedades del grupo es, como hemos visto, el de
integración global, pero hay excepciones de forma que las sociedades
dependientes pueden quedar excluidas de la aplicación de este método cuando
concurra alguna de estas circunstancias (art. 11.2 NFCAC):
- la sociedad
dependiente tiene un interés poco significativo.
Si son varias las sociedades del
grupo en estas circunstancias, no pueden ser excluidas del método de
integración global más que si en su conjunto presentan un escaso interés.
- existen restricciones
importantes y permanentes que impiden el ejercicio de la dirección única por la
sociedad dominante (por ejemplo, situación de inactividad prolongada,
insolvencia, intervención judicial o gubernativa,...)
- la consolidación de la sociedad
dependiente supone incurrir en gastos desproporcionados o incumplimiento de los
plazos establecidos para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.
- la participación en la sociedad
dependiente tiene carácter temporal; es decir, su posesión no supera el límite
del corto plazo.
- las sociedades dependientes
tienen actividades tan diferentes que su inclusión resulta contraria a la
finalidad propia de las cuentas consolidadas.
Esta finalidad es la
de ofrecer la imagen fiel del grupo; en las NFCAC se entiende que no se alcanza
cuando en un grupo concurren entidades de crédito y/o compañías de seguros, con
otras cuyo objeto social sean actividades comerciales, industriales o de
servicios. En el caso de las sociedades de mera tenencia de bienes o de las
sociedades de cartera no se considera que realicen actividades distintas.
Ello no es debido a
ningún problema de técnica contable sino quizá como afirma Gonzalo (1994,
pp.19-20) “a la separación de las jurisdicciones administrativas respectivas,
ya que la autoridad reguladora bancaria o de seguros, desea siempre tomar sus
decisiones con información genuina procedente del sector, sin las
interferencias causadas por la existencia de empresas que no pertenecen al
mismo”.
En este punto hay que
tener en cuenta que las cuentas consolidadas de las entidades financieras
tienen además de la finalidad de mostrar la imagen fiel del grupo, la de servir
de base para el control de la cobertura mínima de recursos propios.
Si bien en el resto
de circunstancias que son motivo de exclusión de filiales del método de
integración global existe una cierta unanimidad, no ocurre lo mismo cuando la
causa es la diversidad de operaciones del grupo. La normativa internacional
(NIC 27, SFAS 94) considera que en estas circunstancias se ofrece mejor
información integrando como tales a las filiales que realizan actividades distintas
a las del resto de empresas del grupo.
Adicionalmente, en
los estados financieros consolidados se deberá presentar información sobre las
distintas líneas de actividad de las empresas del grupo.
Las normas españolas
no obligan sino que plantean la posibilidad
de exceptuar a estas sociedades financieras de la aplicación del método de
integración global. Si estas sociedades dependientes son excluidas de la
integración global deben incorporarse a las cuentas consolidadas por el
procedimiento de puesta en equivalencia. Además, se obliga a indicar en la
memoria los motivos de la exclusión y los datos relevantes de la sociedad que
se excluye.
Al poder consolidar
estas sociedades dependientes por cada uno de estos dos métodos surgen
evidentemente diferencias, ya que en la integración global se produce
agregación de saldos mientras que en la puesta en equivalencia únicamente se
practica la actualización del valor de la inversión realizada en la
dependiente.
El hecho de permitir
que la decisión en cuanto a la aplicación de un método u otro recaiga en la
sociedad dominante, lleva a que lógicamente ésta se decante por aquel que le
resulte más favorable.
Por otra parte, se generan problemas de comparabilidad pues grupos que tengan una estructura similar, pueden ofrecer diferente información y mostrar distinta imagen al haber seguido políticas de consolidación diferentes.
Precisamente teniendo
en cuenta el objetivo de imagen fiel, resulta preferible la consolidación de
estas filiales como una sociedad del grupo más. ya que si las dependientes se
consolidan por puesta en equivalencia “quedarán muchas preguntas por responder,
tal como la responsabilidad que tiene la sociedad dominante sobre la garantía
del cobro de los créditos en caso que se hayan transferido a la dependiente,
así como el pago de la deuda” (Blasco , p. 88). Complementariamente, sí se hace
preciso presentar adecuadamente en las cuentas consolidadas las partidas
procedentes de cada una de estas actividades.
Resumen
El Método de
Integración Global se aplica a la consolidación de las sociedades del grupo
(dominante y dependientes). Para ello se deben cubrir tres fases: inicialmente
se precisa homogeneizar la información proveniente de las empresas, para poder
agregarla después; sobre esta base se realizan diversas eliminaciones y ajustes
que van a permitir obtener finalmente los estados contables consolidados.
Esta última etapa es
la que reviste mayor complejidad puesto que es preciso realizar un seguimiento
de las diversas operaciones efectuadas entre las empresas del grupo al no
existir una continuidad entre las cuentas consolidadas de los diversos
ejercicios, por ser éstas elaboradas sobre la base de los estados contables
individuales.
Bibliografía
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consolidadas.Una aproximación conceptual y empírica. AECA, Madrid.
CONDOR LOPEZ, V.
(1993): Las cuentas anuales consolidadas.
Gore, Zaragoza.
GONZALO ANGULO, J.A.
(1994): Lectura e interpretación de las
cuantas anuales consolidadas. CEF, Madrid.
FERNANDEZ FRENANDEZ,
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Contables. Ed. AC, Madrid.
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of financial accounting standards nº 94, “Consolidation of all
majority-owned sibsidiaries”. FASB, Stamford, octubre.
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ACCOUNTING STANDARDS COMMITEE (IASC) (1993): Norma Internacional de Contabilidad nº 27, “Estados financieros
consolidados y contabilización de las inversiones en filiales”. IASC, Londres.
MONTESINOS JULVE, V.
(1991): “El método de integración global”. Partida
Doble nº 14, pp. 24-33.
RD. 1815/1991, de 20
de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las
cuentas anauales consolidadas (NFCAC).