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Método de Integración Proporcional
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Citar
como: Monclús
Salamero, A. (2000): "Método
de Integración Proporcional", [en línea] 5campus.com, Consolidación
contable <http://www.5campus.com/leccion/metinpr> [y añadir fecha
consulta]
1. Campo de aplicación.
El método de
Integración Proporcional se aplica a la consolidación de las sociedades
multigrupo, es decir, a las sociedades gestionadas conjuntamente por el grupo y
por una o varias sociedades ajenas al mismo.
Ejemplo:
La sociedad A,
dominante del grupo AB posee una participación del 25% en la sociedad C. La
gestión de C es llevada conjuntamente por las sociedades A, D, E y F, que
poseen idéntica participación en su capital.
En la consolidación
del grupo AB, la sociedad C es considerada como sociedad multigrupo.
90%
A B
25%
D C F
E
Existe gestión conjunta cuando una sociedad no
puede ejercer la dirección de la empresa común sin contar con la opinión de las
otras sociedades que la participan. Puesto que puede ser bastante complejo
demostrar cómo se toman las decisiones relacionadas con la dirección de la
sociedad, es preciso adoptar alguna presunción.
Las Normas para la
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) establecen dos:
- que la gestión
conjunta se establezca en los estatutos de la sociedad
- que existan pactos
o acuerdos que faculten a los socios para el ejercicio del derecho de veto en
la toma de decisiones
Son pues dos los
requisitos para la aplicación de este método:
1- Control, vía
participación en el capital, de una sociedad por otras varias sociedades
2- Gestión conjunta
de esta sociedad por las otras
En la medida en que
el grupo canalice un determinado volumen de sus actividades a través de estas
sociedades, tiene sentido plantearse la necesidad de incorporar la información
relativa a las mismas en la información consolidada.
Puesto que sobre
estas sociedades el grupo ejerce una influencia notable, puede decirse que son
como sociedades asociadas. Por ello, en las NFCAC se permite que se consoliden,
a elección de la sociedad dominante, bien por el Método de Integración
Proporcional bien por Puesta en Equivalencia.
2. Descripción del método.
La aplicación del
método de Integración Proporcional supone incorporar al balance de la sociedad
dominante los bienes, derechos, y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la
cuenta de pérdidas y ganancias los ingresos y gastos, en proporción a la
participación que se posea en el capital de la mencionada sociedad multigrupo.
Los criterios para la
aplicación del método son los mismos que los establecidos para la consolidación
por Integración Global, pero teniendo en cuenta que:
1- La agregación de
las partidas de balance y cuenta de pérdidas y ganancias se hace en la proporción que represente la
participación de las sociedades del grupo en el capital de la multigrupo,
excluyendo la parte que corresponda a las acciones propias.
Esto se debe a que se considera
que la distribución de las operaciones se realiza en la misma proporción que la
participación que se posee.
2- Los créditos y
débitos, los ingresos y gastos y los resultados por operaciones internas se
deben eliminar también en proporción
a la participación que se posea.
La parte que no se elimina figura
en partidas independientes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias.
3- En las cuentas
consolidadas no aparece ninguna partida correspondiente a los socios externos de la multigrupo, ya que
no se agrega el porcentaje de activos, pasivos, gastos o ingresos que les corresponde.
3. Procedimiento de consolidación.
· Fase de
Homogeneización
* Homogeneización
Temporal
Las cuentas de la
sociedad multigrupo tienen que estar referidas a la misma fecha y periodo que las
cuentas consolidadas. Generalmente, éstas coinciden con las de la sociedad
dominante; no obstante, si la fecha es anterior en más de tres meses o no están
referidas la mismo periodo, es preciso reformular cuentas específicas.
* Homogeneización
Valorativa
Se deben comparar los
criterios con los que han sido elaboradas las cuentas de la sociedad multigrupo
respecto de los de la sociedad dominante; en caso de que existan diferencias
significativas, se deben ajustar las cuentas de la multigrupo para que la información
contable se presente sobre la misma base.
Esta fase puede
resultar laboriosa puesto que sobre estas sociedades, la dominante no tiene un
control efectivo con lo que no se habrá podido trabajar con un plan de grupo.
· Fase de Agregación
Una vez que se ha
conseguido que la información a incorporar a la consolidación sea homogénea con
la del resto de sociedades integrantes de la misma, se debe efectuar su
agregación.
La agregación de las
partidas integrantes de los estados individuales de la sociedad multigrupo se
realiza en proporción al porcentaje de
participación que la sociedad del grupo posee en la multigrupo.
Esta circunstancia es
la que origina que de la aplicación de este método no derive la aparición de
ninguna partida relacionada con los socios externos.
· Fase de
Eliminaciones y Ajustes
En esta fase se
consigue, a partir del agregado resultante de la fase anterior, formular las
cuentas consolidadas. Para ello se deben eliminar, de forma proporcional a la participación que se
posea, los ingresos y gastos, los créditos y débitos recíprocos, así como los
resultados derivados de las operaciones internas entre sociedades.
Igualmente se debe
realizar la eliminación inversión-fondos propios, pero en este caso es
conveniente que ésta se haga en último lugar. Ello es debido a que en la
segunda y posteriores consolidaciones pueden haber aparecido Reservas en sociedades consolidadas que
pueden verse modificadas por las mencionadas eliminaciones.
Estas reservas
recogen, como más adelante veremos, la participación de la sociedad inversora
en las variaciones del neto patrimonial de la sociedad multigrupo.
-- Eliminaciones
por operaciones internas
La
eliminación de los créditos y débitos, de los ingresos y gastos y de los
resultados no realizados por operaciones internas se ha efectuar en proporción
al porcentaje de participación de la sociedad del grupo participante en la
sociedad multigrupo.
La
parte que no se elimine se debe recoger en partidas independientes del balance
o de la cuenta de pérdidas y ganancias, según se trate.
Ejemplo:
90%
A B
25%
D C F
E
A
adquirió la participación en C en el año 1, cuando ya formaba grupo con B.
En el año 2, la
sociedad A vende mercaderías a la sociedad C con un beneficio de 500 um. A la fecha
de cierre del ejercicio 2, C todavía no ha vendido el 60% de esas mercaderías.
---------
- La parte del
beneficio que corresponde al 40% de mercaderías vendido, se considera realizado
para el grupo [0,4 x 500 = 200], por lo que no se
realiza ninguna eliminación.
-
Respecto del 60% que todavía pertenece a C [0,6 x 500 = 300]:
* se elimina el
resultado correspondiente a la participación poseída en C y se difiere su
reconocimiento:
0,25 x 300 = 75
____________________________ ___________________________
75 P y G A a Mercaderías C 75
____________________________ ___________________________
* se considera
realizada la parte restante del beneficio [0,75 x 300 = 225], que aparecerá en
una partida independiente de los estados contables.
-- Eliminación
Inversión-Fondos Propios
Supone
eliminar el valor de la inversión de la sociedad del grupo que ostenta la
participación (I) con la parte proporcional del patrimonio de la sociedad
multigrupo (excluidas las acciones propias) (FP), en la fecha de la primera
consolidación.
Se
puede considerar como fecha de primera consolidación:
-
aquella en que se produce la incorporación de la sociedad multigrupo al grupo
de sociedades
-
la que corresponde a la primera consolidación obligatoria o voluntaria
Es decir, se realiza
la siguiente comparación:
I
- %FP = D
Si por este motivo
surge una diferencia (D) se debe imputar a los elementos patrimoniales de la
sociedad multigrupo que corresponda hasta el límite atribuible a la sociedad
dominante. Posteriormente, la diferencia que aún subsista debe aparecer en el
balance consolidado como
- fondo de comercio
de consolidación en sociedades multigrupo, si es positiva
- diferencia negativa
de consolidación en sociedades multigrupo, si es negativa
Reservas en sociedades consolidadas
Las reservas en
sociedades consolidadas se calculan en el método de Integración Proporcional,
determinando la parte de la variación de fondos propios de la sociedad multigrupo
que corresponde al grupo.
Ejemplo:
90%
A B
25%
D C F
E
Inversión en C = 1.100
FPC (fecha inversión) = 1.000
FPC (fecha consolidación) = 1.500
---------
D = 1.100 - 0,25 X 1.000 = 850 -> Fondo de Comercio de
consolidación
Reservas en soc. consolidadas = 0,25 x (1.500 - 1.000) = 125
____________________________ ___________________________
375 FPC a Inversión en C 1.100
[0,25 x 1.500]
850 Fondo comercio consol. a Reservas en s. consol. 125
____________________________
___________________________
4. Casos particulares de aplicación del método.
4.1. Las Uniones Temporales de Empresas (UTE)
Las UTE´s constituyen
una forma de colaboración entre empresas por un tiempo cierto, determinado o
no, con el fin de desarrollar o ejecutar una obra, servicio o suministro.
Una UTE nace de una
asociación temporal entre dos ó más empresas y, por tanto, no supone la
aparición de ningún tipo de sociedad con personalidad jurídica propia.
Se formaliza en
escritura pública y en ella, entre otros, se debe hacer constar:
- las aportaciones de
los otorgantes y la forma de financiar el funcionamiento de la actividad
- la participación de
los miembros en los resultados o en los ingresos y gastos o el método para su
determinación
Desde una óptica contable,
las operaciones realizadas por las UTE´s se deben integrar en las sociedades
que las participan por el método de Integración Proporcional[1]
ya que se considera que se trata de operaciones de la propia empresa, aunque
realizadas a través de la UTE. Se consigue de esta forma mostrar el efecto que
las operaciones realizadas por la UTE tienen sobre el patrimonio y los
resultados de las empresas partícipes.
Ejemplo:
A
25%
D C F
E
C es una UTE en la
que participan, a partes iguales, las sociedades A, D, E y F.
C adquiere un
inmovilizado por 1.000 um.; esto supone que en las cuentas individuales de cada
una de estas sociedades figurará la adquisición de un activo por:
0,25 x 1.000 = 250
um.
---------
Este planteamiento no
es del todo exacto desde una óptica jurídica ya que las empresas partícipes no
son las propietarias directas de los activos y pasivos gestionados por la UTE.
Siguiendo el ejemplo
anterior, la sociedad A no es titular de un activo de 250 um., sino que posee
una participación de un 25% en un contrato y es este contrato el titular de un
activo de 1.000 um.
No obstante, desde un
punto de vista económico las dos situaciones descritas son similares puesto que
el efecto que las operaciones realizadas por la UTE tiene en la empresa
partícipe es el mismo que si fueran realizadas por ella misma.
4.2. Las Agrupaciones de Interés Económico (AIE)
Esta figura,
promovida desde la Unión Europea (UE), ha pretendido salvar las dificultades
surgidas en las colaboraciones de empresas formalizadas mediante contratos,
derivados de la diferente legislación mercantil y fiscal de los países
miembros.
Constituyen un
instrumento de cooperación entre empresas, cuyo objeto es facilitar o
desarrollar la actividad de sus miembros para mejorar o incrementar los
resultados derivados de la misma.
Por tanto, la
actividad de las AIE´s debe, con respecto a la actividad de sus miembros:
- estar relacionada
- no sustituirla
- ser auxiliar
Las AIE´s tienen
personalidad jurídica y carácter mercantil, por lo que deben inscribirse en la
Registro Mercantil. Están sujetas, por tanto, a las obligaciones generales de
los empresarios.
En cuanto al
tratamiento de las participaciones en AIE´s, desde un punto de vista contable,
se recogen como inversiones financieras. No obstante, el valor inicial con que
se registra la participación en una AIE debe ser actualizado posteriormente por
la parte que proporcionalmente le corresponde a cada partícipe del resultado
neto de la AIE, una vez consideradas las operaciones entre ésta última y las
anteriores.
Por último, si la
sociedad participante forma parte de un grupo de sociedades, la AIE es
considerada como una sociedad multigrupo, en tanto que está gestionada por una
empresa del grupo conjuntamente con otra(s) ajena(s).
Por tanto, la AIE
puede ser consolidada por Integración Proporcional ó Puesta en Equivalencia,
como se ha visto anteriormente.
Resumen
Las sociedades
pertenecientes a un grupo, pueden poseer a su vez participaciones financieras
significativas en otras sociedades. Si estas sociedades participadas son
gestionadas conjuntamente por varias sociedades, son consideradas sociedades
multigrupo. Puesto que sobre ellas se ejerce una influencia notable, la
información relativa a las mismas debe ser incorporada a las cuentas
consolidadas. Generalmente, el procedimiento para llevarlo a cabo es el Método
de Integración Proporcional.
Asimismo, las
sociedades participantes en una Unión Temporal de Empresas o en una Agrupación
de Interés Económico, también deben aplicar este método para incorporar en sus
cuentas anuales la información proveniente de estas agrupaciones empresariales.
Bibliografía
FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ,
J.M. (1993): Consolidación de estados
contables. Ed. AC, Madrid.
GARCÍA MARTÍNEZ, F. y
VILLANUEVA GARCÍA, E. (1995): “Contabilidad de las operaciones realizadas en
régimen de unión temporal de empresas (I)”. Técnica
Contable nº 555, pp. 137-154.
RD. 1815/1991, de 20
de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las
cuentas anuales consolidadas (NFCAC).
TEJERINA CASTELLANOS,
A. y MARTÍNEZ PÉREZ, F.J. (1991): “Consolidación por integración proporcional y
puesta en equivalencia”. Partida Doble nº
14, pp. 34-41.