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Aproximación al concepto
de Auditoría Fiscal |
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La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.
Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]
- Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
- Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad.
- Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.
- Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
- Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.
Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.
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Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)
Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]
- Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
- Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]
En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial.La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del Reglamento de Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera que la subdivide en:
* Auditoría externa de cuentas anuales
* Otros trabajos de revisión y verificaciónApoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de cuentas anuales.
Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer (véase cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada.
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