Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal

V Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.

• Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
• Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.
• Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que están debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la información necesaria en la nota 15 de la memoria "situación fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-38), señala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacamos los siguientes:

• Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera
• Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.
• Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
• Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.

Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones tributarias vigentes."

En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:

• Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.
• Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo plano.

No obstante, tal argumentación no es rotundamente válida en todos los países ni para todos los impuestos. Así por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades operada en España, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspección de los tributos deba entrar a verificar cómo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible está correctamente declarada.

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la aquí mantenida¾ se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que " …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección" expresa". Nuestro parecer al respecto es que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total. ] los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible

De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.