Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal

VI Las normas de auditoría referentes a la fiscalidad

De forma esquemática podemos relacionar las siguientes normas y recomendaciones de auditoría relacionadas con la fiscalidad (tabla 2):

ORGANISMO	PRONUNCIAMIENTO	PRINCIPALES CONTENIDOS
IFAC	Primera Guía Internacional (octubre, 1979)	La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideración de los estados financieros sobre los que trabaja. Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error material, sin embargo cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algún tipo de fraude o error al respecto, hará que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales suposiciones.
	Tercera Guía Internacional (junio, 1980)	El censor obtendrá la evidencia suficiente y apropiada, a través de la ejecución de sus comprobaciones de procedimiento o substantivas, para permitirle emitir las conclusiones sobre las que fundamentó su opinión acerca de la información financiera.
	Novena Guía Internacional (marzo, 1986)	Esta guía se ocupa de la ética profesional en la práctica fiscal referida a la prestación de servicios de carácter fiscal relativos a la preparación de declaraciones fiscales y asesoría fiscal. Normalmente el profesional puede confiar en la información suministrada por su cliente, con tal de que dicha información parezca razonable. Aunque no es necesario el examen o revisión de documentos u otras evidencias que apoyen la información del cliente, el profesional debe alentar a sus clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea necesario. El profesional está obligado a realizar investigaciones razonables cuando la información presentada parezca incorrecta o incompleta.
	Código de ética para la profesión contable. (Sección 5, práctica en impuestos) (julio, 1996; revisado en enero, 1998)	1. El profesional que presta servicios de asesoramiento fiscal está autorizado a poner en práctica la mejor posición a favor del cliente. Las dudas deben ser resueltas a favor del cliente si existe una base razonable para mantener dicha posición. 2. El profesional no deberá asegurar al cliente que las declaraciones de impuestos preparadas y el servicios de asesoramiento ofrecido están libres de cambios. Por el contrario, el profesional debe asegurar que el cliente está enterado de las limitaciones inherentes a los servicios de asesoramiento fiscal, por lo que el cliente no debe malinterpretar su opinión como una manifestación de hecho. 3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparación de una liquidación de impuestos debe advertir al cliente que la responsabilidad del contenido de dicha liquidación recae en primer lugar en el cliente. El profesional deberá seguir los pasos necesarios para asegurarse de que la liquidación fiscal se ha preparado basándose en la información recibida. 4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de consecuencias materiales dadas a un cliente deben ser documentadas bien en forma de carta o bien en forma de memorándum. 5. Un profesional no debe ser relacionado con declaraciones o comunicaciones de carácter fiscal en las que haya razones para creer que (a) contienen información falsa; (c) omiten o deforman la información presentada y dicha omisión puede afectar a las autoridades tributarias. 6. Un profesional debe preparar las liquidaciones impositivas usando estimaciones si dicho uso es generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo de las circunstancias, obtener los datos exactos (…). 8. Cuando un profesional advierte un error o una omisión material en una declaración impositiva de años anteriores (…) tiene la responsabilidad de: (a) advertir rápidamente al cliente del error u omisión recomendando que el desglose apropiado se haga ante las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no está obligado a informar a las autoridades fiscales ni ello debe ser hecho sin permiso; (b) si el cliente no corrige el error el profesional: (1) debe informar al cliente que no es posible contar con él para ésta u otras declaraciones legales de carácter fiscal; (2) debe considerar si continuar prestando servicios profesionales es compatible con sus responsabilidades profesionales (…).
	Borrador (Exposure Draft) “Confirmaciones Externas” (noviembre, 1998)	2. El auditor deberá determinar si el uso de confirmaciones externas es una manera efectiva de obtener una evidencia suficiente y adecuada para soportar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. 24. Si el auditor no acepta como válidas las informaciones realizadas por la dirección y está impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitación en el alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe de auditoría.
UEC	Recomendación nº 1 de auditoría Recomendación nº 4 de auditoría	El principal objetivo de la revisión del pasivo exigible de la empresa es obtener evidencia de que la totalidad de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido contabilizadas, y de que figuran correctamente en las cuentas de las empresas. Asimismo comprende este epígrafe no sólo las previsiones para cualquier compromiso no pagado, sino también las relativas a todas las cargas conocidas o previsibles. El auditor debe obtener referencias directas de los asesores jurídicos de la empresa, en relación con cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de cierta importancia.
	Recomendación nº 17 de censura de cuentas	Por lo general, transcurre un determinado plazo de tiempo entre la estimación de las deudas fiscales basadas en el balance y el aviso final de liquidación tributaria relativo a esas deudas. Este aviso puede ser el resultado de una inspección fiscal ordinaria. Mientras el importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente por las autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda contingente por las cantidades que pueden fijar legítimamente dichas autoridades, cuyo montante supere el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un contencioso de carácter fiscal, previsto o posible, la deuda fiscal contingente podrá clasificarse como poco probable.
IACJCE	Manual de Auditoría	El aspecto fiscal de la empresa es de extremada importancia para el auditor, a los efectos de llegar a cerciorarse de que las previsiones para los diferentes impuestos son razonables. Todo el trabajo del auditor tendrá como fin el llegar a considerar la razonabilidad de las previsiones que la sociedad debe tener para todos los impuestos devengados.

Tabla 2. Principales normas de auditoría relacionadas con la fiscalidad (Fuente: Corona Romero, 1990, pp. 974-977 y elaboración propia)

De las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en síntesis, lo que ya hemos expuesto con anterioridad en el presente trabajo; el auditor debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinión sería solamente parcial y no alcanzaría el grado de validez que exigen las normas técnicas de la profesión.

En este sentido, resulta especialmente relevante el Código de ética para la profesión contable del IFAC (revisado en enero de 1998), en cuya sección 5, dedicada específicamente a la prestación de servicios de asesoramiento fiscal y de preparación de liquidaciones impositivas, se indican una serie de normas de suma importancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.

Tras la lectura de dichas normas se puede deducir que una declaración de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prácticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros, pues en presencia de circunstancias que hicieran que una declaración no fuera razonable, las normas obligan al auditor a requerir de la entidad la corrección de la misma o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha información. No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditoría, pudiendo darse el caso de romper la relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales.

Por lo tanto, actualmente en el ámbito de este organismo supranacional que agrupa a la profesión auditora, el IFAC, la compatibilidad de la función de auditoría con la de asesoramiento fiscal está perfectamente configurada, pudiéndose convertir el auditor, de hecho, en un experto fiscal que ayude a la entidad en la preparación de sus declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor complementaria a la de auditoría propiamente dicha. En este caso, parece aprovecharse la capacidad del profesional en estas otras funciones de asesoramiento.