Metodología de la Auditoría Fiscaleste

III Conclusiones de la revisión del área fiscal

Dedicamos el presente epígrafe a estudiar cómo se reflejan las conclusiones en el informe de auditoría que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos referimos a los aspectos relativos a la evaluación de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el área fiscal.

1) La determinación de contingencias fiscales

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 de la parte segunda.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:

- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.

- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas
b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
c) No calificar la opinión

En nuestra opinión, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informará de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificación objetiva. El proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por último, la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada al mismo. En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.

Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente.

Recogemos de forma esquemática en el cuadro 8 el proceso descrito anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluación de evidencia obtenida sobre hechos contingentes


Entendemos que la opinión del auditor depende fundamentalmente de la tipificación que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en función de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación expuesta a lo largo del presente trabajo y el método -claramente subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma concluyente en la tarea de calificación de las contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos categorías: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y, como hemos dicho, de subjetividad al modelo.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional, sí al menos podría reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificación de las contingencias fiscales.

De forma esquemática, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama 1:

Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia sería catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogaría de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por ejemplo); por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisión final se basaría en la experiencia y juicio profesional del auditor.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de colaborar -a través de la interpretación de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del hecho que determinará el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes inconvenientes:

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros de los que hacer depender los cálculos probabilísticos.

Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala (1998, p. 19).]


1º) En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección que estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. Las probabilidades de inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número de funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en función de los valores que obtengan los parámetros .

2º) Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no entre en juego la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende de un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar el grado de consistencia de la información contable en general. En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.

3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial- en la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los trabajos empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos situaciones distintas en función de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar también el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditoría generalmente aceptadas en nuestro país.

existencia de contingencias fiscales inciertas


1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas

Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez:

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del auditor se limita, básicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compañía de las posibles contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por el auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicación de PyNCGA no se deberá tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no propondrá la contabilización del riesgo; por ello, la contingencia no será reflejada en el informe de auditoría.

Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción tributaria cometida, la decisión final sobre mantener su postura o regularizar su situación tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es función de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes términos en el informe de auditoría: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administración tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales con los datos que disponemos.


Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:
- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a las normas fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya cuantificación objetiva no resulta posible".
- También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección fiscal los ejercicios 199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López, Fernández, González y Gallego (1999, pp. 700-701).]

La cuantificación de la contingencia -como se señala en el informe- no resulta posible. Y ello -esquemáticamente- por lo siguiente:

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo recogido en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí señalado para Incertidumbres, ya que según la Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres".

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditoría, está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.


1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas

Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre sus recomendaciones la formulación de los ajustes oportunos [Incluimos en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información en la memoria, causados por una omisión de información obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traerá consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán detallarse y cuantificarse en el informe de auditoría.

Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales.

Entendemos, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las Normas Técnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deberá ser redactado con opinión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos utilizado por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el auditor vendría obligado a incluir, según la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinión negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante único de su actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible- el auditor deberá detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo que según la Norma Técnica 3.7.12. se deberá hacer en casos excepcionales.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las conclusiones finales en el área fiscal y cómo recoger dichas conclusiones en el informe de auditoría, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusión en el informe de auditoría.

Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a facilitar información -cuando ello sea posible- de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría; otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.

En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos señalar como el periodo de madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España (IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala -basándose en el informe MARC (1996)- que únicamente tres países integrantes de la UE -Italia, Francia y Bélgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal] que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deberá plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá -según su propio código de actuación profesional- informar a los inversores y demás interesados en la información contable, del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentación disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo.
2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificación de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible evaluación.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el informe de auditoría, puede tener para una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte básico para la Administración. En realidad se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de "feed-back", ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener más probabilidad de ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la inmediata inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de confianza en la entidad, etc.

No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria española está haciendo de los informes de auditoría, [En relación con el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las posibilidades de utilización del informe de auditoría por parte de la inspección fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico y en línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría.

Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que sucederá -de facto- si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.

Específicamente en el área que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):

 Tipo de contingencia

 Cualificación o acción del auditor

 Significativa, probable y estimable razonablemente

  Cualificación por falta de provisiónOpinión adversa (si es sumamente significativa)

 Significativa, probable, no estimable razonablemente

  Cualificación por incertidumbreDenegación (si es sumamente significativa)

 Significativa y posible

  Nota a los estados financierosCualificación por falta de información (si el cliente no pone en notas)

 No significativa. Significativa y remota

  Ninguna mención

Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su informe en presencia de contingencias (según Albi, 1986, 203)


Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de contingencia detectado:

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala que "estas posiciones deben matizarse siempre según las circunstancias del caso, siendo también posible que el auditor pueda tratar el problema como una "incertidumbre" y afirmará que dependiendo del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una "limitación al alcance", cuando no haya podido examinar algún aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que finalmente adopte el auditor habrá sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son también los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la calificación del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por las siguientes:

En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada.

En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opinión del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a continuación:

Tabla 8. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa


En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los informes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995, p. 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está interesada en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe estándar, por lo que las circunstancias que señalábamos en la tabla 8 anterior se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente privada que hemos señalado más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado entre las partes.

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