Metodología de la Auditoría Fiscal

IV Trascendencia fiscal del informe de auditoría

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas de la propia de la auditoría, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más difícil mantener separados los criterios objetivos de la auditoría sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verificación están sujetos a las exigencias de la administración tributaria, [Algunas de las obligaciones señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administración tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos de índole fiscal deban ser objeto de revisión por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.

La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los órdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la situación financiero-patrimonial de las entidades.

En opinión de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditoría concluye con la emisión de una opinión sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, también la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".

En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, pp. 231-232) "La trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes no está reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la actual configuración de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinión es que si el mismo está bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido más amplio que el establecido por la norma de valoración 22ª del PGC de nuestra normativa contable pública.], tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros términos, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el contable.

Entendemos que la administración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opción contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia en el ámbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda" sino tampoco en el ámbito fiscal [Consideramos que la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harán.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la determinación del balance y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las facultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin más, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal.

Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspección modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo su actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos estándares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a continuación- el que goza de validez a efectos tributarios.
Distinto sería en nuestra opinión que el resultado contable se haya determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía de incrementar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración correspondiendo a la administración proponer nuevas liquidaciones.
Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA ¾máxime si está adverado por un auditor de cuentas¾ difícilmente podrá ser modificable por un inspector de hacienda; ello es así porque entendemos que, a la postre, el informe de auditoría y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendrá -como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso específico muy importante ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado contable.
Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de cuentas, sino que, en nuestra opinión, un informe sin salvedades significa, como comentamos al principio de este epígrafe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha información será afirmar por omisión o lo que es igual "no decir nada", lo cual significará que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría -sin vincular de forma unívoca a la administración fiscal- puede ser una más de las claves de selección de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.

Sobre la cuestión de que la administración tributaria utilice los informes de auditoría como un criterio para la selección de contribuyentes a inspeccionar, entendemos que no resultaría descabellado utilizar para este cometido los informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo -como se viene haciendo en países con una larga tradición en la materia- dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.
Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer ¾de cara a la inspección aquellos casos en que en el informe de auditoría contiene ¾de manera específica alguna referencia expresa a la situación fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma que señalamos en la tabla 10:

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, podemos señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal -párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administración tributaria ¾temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo¾ pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arráez (1984, pp. 95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán (1987, p. 232)]

Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotación a provisiones o por exceso de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA- son campo abonado para que la inspección actúe, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.