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Los Estados Financieros Complementarios |
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La información financiera empresarial requiere en la actualidad, la elaboración y presentación de estados financieros adicionales a los que tradicionalmente, hemos considerado como básicos, y denominados en las normas legales como Cuentas Anuales.
En efecto, las necesidades informativas de los diferentes tipos de usuarios obliga a comunicar datos complementarios, a los seleccionados previamente entre los acontecimientos y transacciones que afectan a la empresa, los cuales se presentan en un amplio abanico, en forma de estados financieros con un determinado alcance y objetivos.
En cuanto al alcance, este queda limitado a la información derivada de las transacciones y hechos económicos que han sido objeto de reflejo contable, por consiguiente, los estados financieros no proporcionan toda la información que puede requerir un determinado usuario en su toma de decisiones, a pesar de que en algunos casos, esta se vea ampliada con información complementaria en la memoria.
Por otro lado, el objetivo general de los estados financieros es proporcionar información útil a los usuarios para la adopción de sus decisiones económicas. En el caso de los estados contables de uso general, obtenidos de la contabilidad financiera, ha de procurarse que la información resulte útil para una amplia gama de usuarios, de forma que ha de ser de tipo general y multipropósito.
Dentro de esa gama de usuarios se sitúan aquellos que tienen un interés directo, estos son, propietarios, proveedores, acreedores, tanto actuales como potenciales, administradores, Hacienda Pública, empleados y consumidores-, y por otro lado, los interesados indirectamente, -analistas financieros, bolsas de valores, registros mercantiles, prensa financiera, sindicatos-, dado que la tarea de estos últimos, consiste en ayudar, o proteger los intereses de las personas relacionadas con las empresas. Una distinción como esta, tiene su interés en que los profesionales de la contabilidad tengan presente la naturaleza de las necesidades del usuario, así como, del proceso de decisión que sigue, con el fin de estar en disposición de ofrecer la información que mejor les satisfaga.
No en vano, la utilidad de la información contable depende de los decisores y también de sus características, que incluyen sus conocimientos previos, ya que estos sólo utilizarán dicha información en la medida en que la comprendan, favoreciéndose, asimismo, su utilización, en cuanto que se de la presencia de cualidades informativas.
Según el PGC, la información contenida en las Cuentas Anuales debe reunir unas determinadas características cualitativas, estas son:
- Comprensibilidad. La información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico fácil de entender por los usuarios.
- Relevancia. Debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior.
- Fiabilidad. Ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende.
- Comparabilidad. La información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.
- Oportuna. La información debe producirse en el momento, para que sea útil a los usuarios y no con un desfase temporal significativo.
Estas notas que en algunos casos pueden ser contradictorias entre sí, es necesario aplicarlas de forma que se consiga el equilibrio deseado.
Es responsabilidad de quienes formulan y firman las cuentas anuales que la información contenida en las mismas reúna las características señaladas, sin perjuicio de que se establezca, en algunos casos, el procedimiento obligatorio de la auditoría de las cuentas anuales. (PGC. Introducción, aptdo.II)
Además de las cualidades que deben contener los estados financieros, cualquier empresa deberá tener en consideración el coste que supone llevar a cabo un incremento de la información financiera, cuando esta no sea requerida legalmente. Al igual que ocurre con cualquier actividad de la empresa, si el rendimiento esperado no es interesante, habrá que abandonar la idea de llevarla adelante.
Para sistematizar el amplio catálogo de estados financieros existente expresamos, junto a las clásicas cuentas, otros estados económico-financieros, surgidos en respuesta a las diversas necesidades de información sobre la actividad empresarial planteadas por los múltiples interesados en la marcha de los negocios. (Cuadro 1.1)
Sobre esta base, situamos en primer lugar a los estados cuya duración temporal es el ejercicio económico, donde expresamos los denominados estados de situación, o estáticos, estos son, el balance y la memoria; ambos pertenecientes a las denominadas cuentas anuales.
El balance, como elemento principal del conjunto de estados financieros que transmite la estructura económico-financiera de la empresa en un momento dado, tiene su complemento informativo en la memoria, recopilando datos de índole financiero; si bien, incorpora datos de otro tipo, siempre que estén relacionados de alguna forma con los componentes propiamente contables de los estados financieros, cuya información completan, amplían y comentan.
A continuación, y denominados de circulación económico real, se encuentran los estados financieros dinámicos, de corriente económica, tales como, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de valor añadido (EVA); el primero incluido en las cuentas anuales, transmite información sobre la renta generada por la empresa en el período, e igualmente, queda completada con notas aclaratorias contenidas en la memoria y, el segundo, entendido como estado independiente y por tanto, separado de la cuenta de resultados, muestra la riqueza generada por una unidad productiva, y simultáneamente, describe, la distribución entre aquellos que han contribuido a su creación.
A pesar de sus reconocidas ventajas informativas, el EVA, es un documento no regulado por la Legislación Mercantil en nuestro país. Así, reconocemos que se trata de un estado contable complementario que proporciona una visión más amplia desde el punto de vista socioeconómico, dando a conocer la distribución de valor efectuada entre los trabajadores, suministradores de capital, accionistas y el Estado; pudiendo a su vez, apreciar la participación absoluta y relativa de los diversos grupos sociales en las rentas repartidas.
Por otra parte, entre los múltiples aspectos de interés que suscita la información sobre la magnitud de valor añadido, podemos destacar que se configura como una información más congruente con los conceptos utilizados en la medida de la renta nacional, estableciendo, una útil ligazón, con las bases de datos macroeconómicos y con las técnicas utilizadas por los economistas, lo cual, es de gran utilidad a los gobiernos, en la medida de la renta nacional, obtenida básicamente, mediante la agregación del valor añadido de las empresas de un país. No obstante, hemos de indicar que, como una interesante novedad, el PGC expresa en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica, la determinación del valor añadido, como un saldo intermedio de la gestión de la empresa.
Los estados de circulación financiera, son también estados de flujos, pero en este caso, expresando exclusivamente, las corrientes financieras. Entre ellos se encuentra el Estado de Origen y Aplicación de Fondos (EOAF), o Cuadro de Financiación, en terminología del PGC.
Este estado pone de manifiesto los flujos de fondos, es decir, las variaciones experimentadas a lo largo del ejercicio por los activos y pasivos, por eso también se le conoce como estado de cambios en la posición financiera, extrayendo de las mismas como variables más relevantes para la información empresarial, por un lado, el fondo de maniobra, esto es el equivalente al capital comprometido en la explotación, por otro, el capital circulante monetario, es decir el exceso de créditos sobre débitos monetarios a corto plazo y en otros casos la variable que interesa controlar es la propia tesorería.
En nuestra clasificación, junto al EOAF, hemos situado al Estado de Flujos de Tesorería (EFT), el cual ha terminado por introducirse entre las normales prácticas contables de las empresas, debido en parte, a las presiones ejercidas por los profesionales relacionados con las finanzas, que encontraban insuficiente la información sobre el resultado contable de cara a asegurar la continuidad de la empresa, y por tanto, interesándoles más, comprender, la ausencia de tesorería en momentos de beneficios, y de prescindir de la magnitud beneficio por la subjetividad de su cálculo, eliminando para ello, cualquier influencia de la aplicación del principio del devengo.
Otros estados contables son expresivos de movimientos de cuentas. A este respecto, uno de los más utilizados, es el Estado de Variación del Neto (EVN), el cual tiene por misión explicar los movimientos producidos en las cuentas representativas de los fondos propios, derivadas de variaciones del capital social, retenciones de beneficios, plusvalías por revalorización, distribución de reservas en forma de dividendos, ... etc. Antes de la Reforma de la Ley Mercantil, este documento ya era frecuente encontrarlo como estado independiente en los Informes Anuales de las empresas, objeto de exposición en las Juntas de Socios, puesto que presenta gran interés para los accionistas, al describir los movimientos de las cuentas que representan sus intereses en la riqueza de la compañía.
Dentro de este mismo apartado de estados explicativos de movimientos de cuentas, expresamos junto al EVN el Estado de Flujos con el Gobierno (EFG), documento que recoge los movimientos de las operaciones efectuadas entre la empresa y el Gobierno como consecuencia de la corriente de pago impuestos y cobro de subvenciones. Este estado fue contemplado en The Corporate Report, como uno de los seis apartados necesarios para alcanzar los objetivos de mejora de la información empresarial, definiéndolo del siguiente modo: "Información que ha de resumir las corrientes de cobros y pagos de la empresa con el Estado, intentando valorar la función económica de ésta con la Comunidad". (ASC, 1975, p. 54)
Este estado, no obligatorio en nuestras leyes, sin embargo su elaboración y modo de presentación, ha preocupado en gran medida a los profesionales y Gobierno de otros países, como el norteamericano, debido a la importancia que por la normativa existente ha adquirido su establecimiento entre las empresas.
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