Entendemos por estados financieros históricos aquéllos que han sido elaborados con información retrospectiva. Por tanto, en este primer apartado, deberían agruparse todos los estados contenidos en el cuadro 1.2. excepto los previsionales, que a diferencia de los otros, se nutren de información prospectiva; no obstante, en la clasificación nos ha parecido conveniente separar de los mismos otro tipo de información con características propias, con el fin de destacar su importancia para los usuarios, otorgada en el PGC y seguida por la práctica profesional, nos referimos a la información segmentada, abreviada e intermedia.
Para llevar a cabo una sucinta descripción de todos estas formas de presentación, comenzaremos de derecha a izquierda del cuadro 1.2. haciendo coincidir este orden, con el de aparición de cada estado en las notas de la memoria.
A-1) Estado Propuesta de Distribución de Beneficios.
Se trata de un estado contable cuyo formato aparece recogido en la nota 3ª de la memoria, con dos partes que es necesario distinguir en su elaboración: la superior, integrada por la base de reparto a distribuir, y la inferior, formada por los destinos finalmente asignados por el Consejo de Administración de la sociedad en la distribución del beneficio.
En sí, es un estado de fácil cumplimentación, residiendo la dificultad de su establecimiento en los cálculos previos a su confección; tanto en lo referente a la determinación del resultado repartible para conformar la base de reparto, como de la distribución propiamente dicha. Con relación al primer aspecto, la problemática que surge es la de separar del resultado obtenido en el período, aquéllas asignaciones determinadas por Ley, o por Estatutos, en un cálculo sobre la cifra de beneficios, poseyendo la característica de ser auténticos gastos para la entidad y por tanto, no debiendo en ningún caso, considerarse aplicaciones del beneficio; estas son, las denominadas ventajas de fundadores, participación de administradores y la cuota obligatoria de participación a las Cámaras de Comercio.
En cuanto a la distribución del resultado, debe tenerse en cuenta, que los únicos beneficiarios de los mismos son los aportantes de capital, bien con una remuneración directa al capital invertido mediante la entrega de dividendos y/o con las pertinentes dotaciones a fondos de reserva para autofinanciación, y/o con el saneamiento de los resultados negativos. En cualquier caso, las dificultades a solventar en este apartado, serán aquellas relacionadas con las limitaciones legales y estatutarias a la distribución de dividendos; cautelas, siempre dirigidas al mantenimiento de determinadas coberturas que pretenden evitar una paulatina descapitalización de las empresas.
A-2) Estado de Variación de los Fondos Propios.
La nota 10ª de la Memoria del PGC prescribe la obligación de expresar un análisis del movimiento durante el ejercicio, de cada partida del balance incluida en la agrupación de Fondos Propios; indicando los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales.
Entendemos que esta información desglosada en un cuadro de doble entrada, en donde aparezca por un lado las cuentas constitutivas de los fondos propios, y por otro, el saldo inicial, los motivos de variación de dichas cuentas y el saldo final, no es otra cosa que el conocido Estado de Variación del Neto (EVN).
Este estado se caracteriza por una larga tradición en la doctrina y en la práctica de miles de compañías, con el nombre de Estado de Variación del Neto, u otro similar, sobre el que el accionista, el inversor, o simplemente, el lector de los estados financieros puede obtener valiosa información sobre la política de la empresa examinando este documento, sacando conclusiones acerca de las reservas disponibles para el reparto, el destino de las plusvalías contabilizadas, la política de autofinanciación o reparto de dividendos, etc.
Quizá lo más destacable en el establecimiento del EVN, sea identificar adecuadamente las cuentas que forman parte de los fondos propios y que por tanto, deberán incluirse en el mismo. A tal efecto, el PGC destaca las siguientes rubricas en el balance de situación:
I. Capital suscrito.
II. Prima de emisión.
III. Reserva de revalorización.
IV. Reservas (de beneficios)
V. Resultados de ejercicios anteriores (beneficios o pérdidas)
VI. Pérdidas y ganancias (beneficio o pérdida)
VII. Dividendo a cuenta entregado en el ejercicio
Es necesario destacar que para el PGC no son componentes negativos de los fondos propios, los saldos de las cuentas de capital pendiente de desembolso, ni las acciones propias, aunque todo el mundo reconoce que ambas suponen una minoración de las garantías del patrimonio empresarial frente a terceros, y que un EVN sólo con la relación de partidas ofrecida en el balance sería insuficiente para expresar la situación de la riqueza de la entidad.
A nuestro entender, un mejor criterio es el contenido en el documento nº10 de AECA donde tales cuentas son consideradas explícitamente disminuciones de los recursos propios, recomendando el mismo que en la memoria se presente un estado de los recursos propios con la composición dada en el balance del PGC y deduciendo las dos partidas citadas.
A-3) Estado de Conciliación del Resultado con la Base Imponible del Impuesto de Sociedades.
Es un estado contable que pone de manifiesto la diferencia existente entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal, debiendo seguir en su establecimiento, el esquema expresado en la nota 15ª de la Memoria sobre situación fiscal.
En dicho estado deben expresarse en primer lugar, las diferencias permanentes que se producen en el ejercicio, consecuencia de diferentes criterios de contabilización, que no revertirán en ejercicios posteriores, entre las que habrá que considerar el propio gasto por impuesto sobre beneficios. Luego, deben expresarse en dos apartados distintos las diferencias temporales; en el primero, las originadas en el ejercicio que se cierra que han de revertir en ejercicios posteriores; y en el segundo, las originadas en ejercicios anteriores, que revierten en el presente ejercicio, derivándose como consecuencia de tales diferencias, la existencia de impuestos anticipados y diferidos. Asimismo, se incluirá una explicación de las diferencias habidas entre los tipos impositivos vigentes y los tipos efectivos para la sociedad si éstas no se deducen claramente del resto de la información presentada.
El estado de conciliación de la cifra del beneficio contable antes de impuestos con la base imponible, surge como consecuencia de las modificaciones experimentadas por el ordenamiento jurídico-contable a partir de la Ley de Reforma de la Legislación Mercantil de 1989, que entre otras importantes cuestiones, normalizó el tratamiento como gasto del Impuesto sobre Sociedades, resolviendo las relaciones entre contabilidad y fiscalidad, dando preferencia al objetivo que persigue la información contable de obtener la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la empresa.
A-4) Cuadro de Financiación.
El estado de flujos de fondos utilizado por el PGC se denomina Cuadro de Financiación y está concebido como un resumen de los movimientos que afectan al capital circulante del período. En palabras del propio Plan, "recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en el inmovilizado o en el circulante".
Se trata de un estado independiente pero integrado en la memoria como una nota más, cuya publicación es obligatoria para aquellas empresas que deben presentar balance o memoria completa, esto es, las mismas que están obligadas a auditar sus cuentas anuales.
El objetivo básico del Cuadro de Financiación es analizar las variaciones producidas entre la inversión de capital fijo y circulante y la financiación propia y ajena entre dos balances de ejercicios consecutivos, a fin de poder evaluar la utilización de los fondos en la actividad de la empresa.
El Cuadro de Financiación consta de tres partes: En la primera, denominada Orígenes, figuran todos los recursos obtenidos, en función de la fuente correspondiente. En la segunda, Aplicaciones, figuran los diferentes tipos de empleos que modifican la estructura permanente, y en la tercera, Variación del Capital Circulante, se recogen las modificaciones habidas en el activo y pasivos circulantes, expresando simplemente, la diferencia existente entre los saldos iniciales y finales.
A-5) Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica.
La incorporación en la memoria del PGC de una Cuenta de Pérdidas y Ganancias en forma de lista, a imagen del estado de resultados contemplado en el Plan Francés de 1982, ya manifestamos en trabajos anteriores, que nos parecía un importante avance en la contabilidad española, a pesar de haber previsto su presentación con carácter voluntario, puesto que, sin duda, contribuiría a la mejora de la información sobre los resultados y su análisis. En efecto, se trata de una interesante novedad del PGC, consistente en presentar los resultados de forma vertical, donde los importes de ingresos y gastos van operando sucesivamente hasta llegar al resultado final mostrando el beneficio o pérdida del período.
A diferencia de los demás estados financieros complementarios tratados en este texto, la Cuenta Analítica, tiene la característica de ser una regulación no obligatoria, pudiendo presentarse como información adicional a las Cuentas Anuales e incluida dentro de la Memoria en la nota 21ª. Por nuestra parte, la hemos inscrito en la clasificación del cuadro 1.2. como un estado de circulación económica, con expresión de la magnitud valor añadido (VA), a fin de indicar que, aún no siendo el EVA un estado complementario del PGC, si que al menos, la magnitud VA, tan útil en el análisis de la actividad empresarial, puede determinarse con las garantías de ser un concepto normalizado en nuestra normativa.
Al mismo tiempo, la cuenta analítica, ofrece un escalonamiento progresivo en la presentación de los resultados, permitiendo discernir entre el conjunto de operaciones de distinta naturaleza que confluyen en la obtención del resultado total del periodo. De forma que presenta de forma escalonada cinco niveles de resultados, cuya composición únicamente atiende a tres tipos de operaciones; estas son, propias de la explotación, financieras y extraordinarias, dando lugar a sus respectivos resultados, facilitando con dicha estructuración, el análisis y la adopción de decisiones de los diversos usuarios externos; así como orientando las actuaciones de la dirección de la empresa.
Por consiguiente, sobre este último aspecto, la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica, constituye
un estado que puede enriquecer de forma importante la información
sobre la gestión económica y financiera desarrollada
por la empresa en el período, poniendo de manifiesto los
distintos niveles o escalones de la información del resultado
final de la empresa. Máxime, cuando la elaboración
de la citada cuenta no implica dificultades de cálculo
adicionales; muy al contrario, el trasvase de datos de la cuenta
de pérdidas y ganancias obligatoria a ésta, se
lleva a cabo, sin necesidad de efectuar cálculos u operaciones
previas.
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