Contabilizar el Leasing

VI Contabilización del impuesto sobre sociedades por el método del efecto impositivo

1) Introducción

Antes de analizar detenidamente las diferencias entre los criterios contables y los fiscales aplicados a las operaciones de arrendamiento financiero, y su armonización, creemos conveniente hacer una introducción teórica que permita entender el origen de esas diferencias así como la solución adoptada por la normativa contable española para su armonización.

Las relaciones entre contabilidad y fiscalidad se han caracterizado tradicionalmente por la existencia de divergencias entre ambas disciplinas. Por otra parte, no son pocas las ocasiones en que las normas contables han debido subordinarse a las normas fiscales (Martínez, 1994, pág.663), siendo esto una ruptura de la autonomía que se supone debe poseer la contabilidad.

El origen del conflicto entre contabilidad y fiscalidad se encuentra en los distinto objetivos perseguidos por ambas disciplinas; los estados financieros preparados con fines generales se orientan a la consecución del objetivo de imagen fiel, basándose las soluciones contables aportadas en la raíz económico-financiera de los hechos, mientras que las normas fiscales aplican principios propios, basados en criterios de carácter recaudatorio, persiguiendo fines de política tributaria (Cea, 1988, págs 17-18).

De lo anteriormente expuesto se deduce la necesidad de establecer una armonización entre los puntos de vista fiscal y contable, al objeto de que los estados financieros puedan elaborarse sin intromisiones de orden fiscal que tergiversen su verdadero objetivo.

La legislación contable española ha optado por mantener la independencia del ámbito contable y fiscal. La contabilidad se desarrollará siguiendo principios generalmente aceptados, sin interferencias fiscales, y al mismo tiempo para la determinación de la base imponible se aplicarán las disposiciones específicas emanadas de la Administración Tributaria. Nos encontramos por lo tanto con estados contables, elaborados con criterios económico-financieros y estados fiscales, adaptados a la normativa tributaria, por lo que el resultado empresarial obtenido mediante la aplicación de principios contables no tiene necesariamente que coincidir con la base imponible del impuesto sobre beneficios (AECA, Documento nº9, 1991, págs. 56-57).

El problema que se plantea ahora es cómo armonizar los aspectos contable y fiscal de la información facilitada por las empresas. Estas presentarán un resultado contable y un resultado fiscal, siendo ambas magnitudes conciliables a través de la práctica de los oportunos ajustes extracontables.

2) El Método del efecto impositivo

La reforma mercantil española, llevada a cabo para adaptar nuestro ordenamiento a la normativa comunitaria, trajo consigo una importante novedad en la consideración del Impuesto sobre Beneficios por parte de las empresas. En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas así como en el Plan General de Contabilidad, el Impuesto sobre Beneficios es considerado como un gasto más de la empresa.

Los distintos objetivos perseguidos por las normas contables y fiscales dan lugar a diferencias entre el beneficio contable y el beneficio fiscal, ya que pueden ser distintas las partidas utilizadas para la determinación de uno y otro. Existen dos tipos principales de diferencias (Labatut, 1990):

TIPOS DE DIFERENCIAS ENTRE NORMAS
CONTABLES Y FISCALES
DEBIDAS A LOS CONCEPTOS DE INGRESOS Y DE GASTOS DEBIDAS AL MOMENTO DE GENERACION DE LOS INGRESOS Y GASTOS

DIFERENCIAS PERMANENTES

1. Ingresos contables exentos
de tributación.
2. Gastos fiscales no contables.
3. Ingresos fiscales no contables.
4. Gastos contables no considerables
como tales a efectos fiscales.

DIFERENCIAS TEMPORALES
 1. EXENCION DEL IMPUESTO  1. IMPUESTOS ANTICIPADOS
 2. GRAVAMEN DEL IMPUESTO  2. IMPUESTOS DIFERIDOS


1. Diferencias permantes: el Plan General de Contabilidad las define en la norma de valoración 16ª como las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, porque se trata de diferencias en la determinación de los conceptos que forman parte de ingresos y gastos.

2. Diferencias temporales: en la norma 16ª del Plan General de contabilidad se definen como las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Podemos identificar cuatro tipos de transacciones que provocan diferencias temporales dando lugar a (Labatut, 1990, págs. 104-105):

- Impuestos anticipados: el resultado fiscal del ejercicio o base imponible es mayor que el resultado contable, debido a:

+ ingresos considerados fiscalmente en períodos anteriores a los contables.
+ gastos considerados fiscalmente en períodos posteriores a los contables.

- Impuestos diferidos: el resultado fiscal del ejercicio es inferior al resultado contable, debido a:

+ ingresos considerados fiscalmente en períodos posteriores a los contables.
+ gastos considerados fiscalmente en períodos anteriores a los contables.

Además de las diferencias descritas entre el resultado contable y el resultado fiscal o base imponible, existe otra posibilidad perfectamente recogida en la norma de la valoración 16ª del Plan General de Contabilidad: la admisión en el ámbito fiscal de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. La existencia de pérdidas compensables fiscalmente dará origen a un crédito impositivo que representa un menor impuesto sobre sociedades del ejercicio.

La mencionada norma de valoración 16ª establece que el gasto a registrar por el impuesto sobre sociedades se calculará sobre el resultado económico antes de impuestos, modificado por las diferencias permanentes.

Las diferencias temporales y las pérdidas compensadas no modificarán el resultado económico a efectos de calcular el importe del gasto por el impuesto de sociedades del ejercicio, dando lugar a la aparición de los conceptos de impuestos anticipados y diferidos.

Para la contabilización del impuesto sobre sociedades habrá que considerar, además, que las bonificaciones y deducciones en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, se considerarán como una minoración en el importe del impuesto sobre sociedades devengado.

Por lo tanto el proceso de cálculo del gasto devengado propuesto por en la norma 16ª es el siguiente:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
+/- DIFERENCIAS PERMANENTES
= RESULTADO CONTABLE AJUSTADO
x TIPO IMPOSITIVO
= IMPUESTO BRUTO
- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
= IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEVENGADO


La estructura fiscal que presenta la cuota a pagar por el impuesto de sociedades devengado por las empresas es la siguiente:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
+/- DIFERENCIAS PERMANENTES
+/- DIFERENCIAS TEMPORALES
= RESULTADO FISCAL DEL EJERCICIO
- COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES
NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
= BASE IMPONIBLE
x TIPO IMPOSITIVO
= CUOTA INTEGRA
- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
= CUOTA LIQUIDA
- RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA
= CUOTA DIFERENCIAL (a ingresar o devolver)

La problemática contable generada por las diferencias existentes entre ambas estructuras es la siguiente:

1.- Supongamos que no existen diferencias entre la cuota líquida y el impuesto sobre sociedades devengado. Esto puede deberse a que no existan diferencias temporales ni permanente entre resultado contable y fiscal, ni tampoco bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar; o también puede ocurrir que las únicas diferencias existentes sean de tipo permanente. Pues bien, en este supuesto el asiento que registra el gasto por impuesto de sociedades es el siguiente:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630) a HDA. PCA. RETENCIONES Y PAGOS
A CUENTA (473)
HDA. PCA. ACREEDOR POR IMPTO. SOBRE SOCIEDADES (4752)

La cuenta Impuesto sobre Beneficios registra el impuesto sobre sociedades devengado, cuyo cálculo hemos desarrollado más arriba.

La cuenta Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta, recoge las cantidades que se han ido depositando en la Administración Tributaria a lo largo del ejercicio económico, en concepto de entregas a cuenta del impuesto sobre beneficios.

La cuenta Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades, recoge la cuota diferencial que resulta de la liquidación del impuesto, si ésta es a ingresar.

2.- Supongamos ahora que existen diferencias entre el resultado contable y el fiscal debido a diferencias temporales positivas, lo que supone la aparición de impuestos anticipados que revierten en el siguiente o siguientes ejercicios:


IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS (630)
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS ANTICIPADO (4740)
a HDA. PCA. RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA (473)
HDA. PCA. ACREEDOR POR IMPTO. SOBRE SOCIEDADES (4752)

La cantidad a registrar en la cuenta Impuesto sobre beneficios anticipado viene dada por el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la diferencial temporal positiva.

A medida que revierta el impuesto anticipado en los siguientes ejercicios se hará el siguiente asiento:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630) a IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
ANTICIPADO (4740)

Este asiento se realizará hasta que el impuesto anticipado revierta en su totalidad en los ejercicios siguientes al de su aparición.

3.- Supongamos ahora que la diferencia entre el resultado contable y el fiscal se debe a una diferencia temporal negativa. En este caso aparece un impuesto diferido que revierte en el siguiente o siguientes ejercicios. Veamos cómo se contabiliza:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630) a HDA. PCA. RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA (473)
A HDA. PCA. ACREEDOR POR IMPTO. SOBRE SOCIEDADES (4752)
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO (479)

La cantidad a registrar en la cuenta Impuesto sobre beneficios diferido viene dada por el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la diferencia temporal negativa.

A medida que revierta el impuesto diferido en los siguientes ejercicios se hará el siguiente asiento:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO (479) a IMPUESTO SOBRE BENEFICIO (630)

Este asiento se realizará hasta que el impuesto diferido revierta en su totalidad en los ejercicios siguientes al de su aparición.

4.- Supongamos que existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que pueden ser compensadas en el ejercicio económico en curso.

En primer lugar veamos la contabilización del impuesto sobre beneficios en caso de pérdidas que, como hemos mencionado anteriormente, dará origen a un crédito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro:


CREDITO POR PERDIDAS A COMPENSAR DEL EJERCICIO ...(4745) a IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630)

La cantidad registrada en la cuenta Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... refleja el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la base imponible negativa del ejercicio.

El asiento que registra la compensación de bases imponibles negativas es el siguiente:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630) a CREDITO POR PERDIDAS A COMPENSAR DEL EJERCICIO...(4745)

5.- Por último, supongamos que las diferencias entre el resultado contable y el fiscal se deben a la existencia de diferencias temporales positivas y negativas, así como a la existencia de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas en el actual. El asiento a realizar para registrar el impuesto será el siguiente:


IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630)
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS ANTICIPADO (4740)
a HDA. PCA. RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA (473)
HDA. PCA. ACREEDOR POR IMPTO. SOBRE SOCIEDADES (4752)
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO (479)
CREDITO POR PDAS. A COMPENSAR DEL EJERCICIO...(4752)

Para terminar con la problemática contable del impuesto sobre beneficios debemos destacar la existencia de una restricción relacionada con el uso de las cuentas descritas. En efecto, la norma de valoración 16ª del Plan General de Contabilidad establece que de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se contabilizarán en las cuentas 4740 y 4745 los impuestos anticipados y créditos impositivos cuya realización futura esté razonablemente asegurada, y se darán de baja aquellos otros sobre los que surjan dudas lógicas acerca de su futura recuperación.

Los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en todo caso, ya que éstos son considerados como auténticas obligaciones de pago.

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